基于現(xiàn)行財務(wù)會計制度下的人力資本會計的探討

[摘要] 隨著知識經(jīng)濟時代的發(fā)展，人力資本會計已經(jīng)成為會計的新發(fā)展，是現(xiàn)行會計的有力補充。本文以現(xiàn)行會計為前提，在人力資本概念、產(chǎn)權(quán)研究后，從會計要素、會計計量、會計目標、財務(wù)報告的角度分析了人力資本對于現(xiàn)行會計制度的完善。

[關(guān)鍵詞] 人力資本 人力資本產(chǎn)權(quán) 人力資本會計

一、人力資本概念研究

1.人力資本概念

美國經(jīng)濟學家西奧多·舒爾茨指出:人力資本即為體現(xiàn)于人身體上的知識、能力和健康。

伍中信認為，人力資本是存在于人體中的具有經(jīng)濟價值的知識、技能和體力(健康狀況)等質(zhì)量因素的總和。

2.人力資本與人力資源

張文賢認為，人力資源(Human Resource)和人力資本(Human Capita1)是兩個既有天然的內(nèi)在聯(lián)系而又具有不同屬性的概念。人力資源其實是人口經(jīng)濟學的一種表述。人力資源具有與生俱來的自然屬性。而人力資本則是一種社會屬性。傅玲則認為，人力資源是指能夠推動整個經(jīng)濟和社會發(fā)展的具有智力勞動和體力勞動能力的人口總數(shù)。作為一種資產(chǎn)，它是可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟收益的經(jīng)濟資源。人力資產(chǎn)體現(xiàn)了資本的運用形態(tài)，而人力資本則是人力資產(chǎn)的價值表現(xiàn)。

筆者贊同張文賢的觀點，人力資源和人力資本具有一定的相通性，二者都強調(diào)了人力是在生產(chǎn)過程中作為一種生產(chǎn)力的要素，能夠產(chǎn)生價值的一種要素。但是人力資本能側(cè)重于在對于人力進行投資后能夠帶來剩余價值的方面，即更側(cè)重于以“人”為中心，在對其進行投資后能帶來資本保值增值、產(chǎn)權(quán)界定、企業(yè)框架界定等問題。因此，人力資本更側(cè)重反映出人力的社會屬性。

二、人力資本產(chǎn)權(quán)界定

目前對于產(chǎn)權(quán)的定義還沒有統(tǒng)一的定義，筆者認為廣義地說，產(chǎn)權(quán)是指資本所有者所擁有的，由資本的所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等一系列資本權(quán)利所組成的權(quán)利集合。而周其仁將企業(yè)要素分為兩種類型: 人力資本要素和非人力資本要素， 并且將企業(yè)概括為一個人力資本產(chǎn)權(quán)所有者和非人力資本產(chǎn)權(quán)所有者之間的特別合約。由此可見，人力資本與非人力資本已經(jīng)被看作是現(xiàn)代企業(yè)不可或缺的生產(chǎn)要素，同樣對企業(yè)有剩余索取權(quán)，并且在知識經(jīng)濟來臨的時代，人力資本要素參與比重加大，對經(jīng)濟增長的貢獻更加引人注目。

三、人力資本會計

1.會計計量的確定

在關(guān)于人力資本價值計量上，我國學者有眾多見解和方法。張文賢指出人力資本價值計量是人力資本定價問題，同時指出兩種計量方法，一種是貨幣性計量方法，另一種是非貨幣性計量方式。并且兩種計量方法又都分為個人價值計量模式和群體價值計量模式。祝建軍、袁春生指出，在人力資本會計中有以下等式：(1)物質(zhì)資本保本收益=所有者權(quán)益×無風險收益率；(2)凈利潤=物質(zhì)資本保本收益+物質(zhì)資本增值收益+人力資本增值收益;(3)資本增值收益=物質(zhì)資本增值收益+人力資本增值收益=凈利潤一物質(zhì)資本保本收益＝凈利潤－所有者權(quán)益×無風險收益率。

筆者認為，人力資本的計量是人力資本會計必須首先要解決的難題和重點。會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能。而現(xiàn)行會計系統(tǒng)中，一向采用貨幣計量方法對于會計要素進行精確計量，但是人力資本會計是圍繞“人”為計量對象，鑒于人力本身、社會環(huán)境等各種宏觀微觀因素的影響，無法用貨幣指標完全表現(xiàn)，但是也無法用非貨幣指標完全衡量，因此需要綜合使用貨幣計量和非貨幣計量方法。

2.會計目標的確定

目前，會計目標的主流觀點是“受托責任觀”和“決策有用觀”。受托責任觀是基于委代理關(guān)系上產(chǎn)生的。在受托責任觀下，投資者更關(guān)注資本保值增值及經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息。另一種是決策有用觀，其內(nèi)涵是財務(wù)報表的目標直接影響到財務(wù)會計采納一系列的程序與方法，對財務(wù)報表要素的確認、計量、記錄和報告。受托責任觀的局限性是強調(diào)會計系統(tǒng)和會計制度的整體完整性，認為只有完整的會計系統(tǒng)和會計制度才能確保會計實務(wù)的正確性。決策有用觀的局限性在于，只有在資本市場發(fā)達的情況下，決策有用觀才能使會計信息和信息使用者緊密相連。

筆者認為，人力資本會計能夠融合受托責任觀和決策有用觀兩大主流流派。正如前述，人力資本會計確定了人力資本的產(chǎn)權(quán)，在委托代理的基礎(chǔ)上，人力資本所有者讓渡資本使用權(quán)，從而對人力資本的保值增值實現(xiàn)提供了基礎(chǔ)，為人力資本的保值，即對人力資本本身的消耗提供補償，同時人力資本對于創(chuàng)造的剩余價值擁有索取權(quán)和分配權(quán)。從這個角度上，人力資本會計符合受托責任觀的要求。同時，人力資本會計還是立足于決策有用的觀點上，向企業(yè)決策者、信息使用者提供人力資本的構(gòu)成、變動，了解企業(yè)現(xiàn)狀，預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。因此，人力資本會計也是建立信息決策系統(tǒng)上的。

3.會計報告的反映

人力資本會計擺脫了“資本雇傭勞動”的束縛，人力資本與非人力資本處于平等的位置，共同分享企業(yè)的剩余索取權(quán)，共同目標是資本增值。正因如此，企業(yè)的財務(wù)報告也應(yīng)該如實反映人力資本的變動情況，尤其在資本負債表﹑利潤表反映資產(chǎn)的構(gòu)成以及利潤的分配。在資產(chǎn)負債表中，設(shè)置“人力資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)人力資本的變化和結(jié)存情況。在“實收資本”下設(shè)置二級子科目“人力資本投入”和“非人力資本投入”，用于反映企業(yè)人力資本增加對企業(yè)各種要求的權(quán)利。在利潤表中，設(shè)置“人力資產(chǎn)攤銷”科目，代替應(yīng)付職工薪酬，處理之后反映出人力資本不再在非人力資本的位置之下，取而代之的是二者的平等，清晰直觀，更符合科學的治理結(jié)構(gòu)。

參考文獻：

[1]張文賢:人力資本的價值計量. 上海立信會計學院學報，2007，4

[2]傅玲:人力資本會計新模式的構(gòu)建. 統(tǒng)計與決策，2003，4

[3]閻達五徐國君:人力資本的保值增值與勞動者權(quán)益的確立.會計研究，1999，6

[4]伍中信張榮武:人力資本觀念變革與財務(wù)理論體系創(chuàng)新.財貿(mào)研究，2005，2

[5]周其仁:市場里的企業(yè):一個人力資本與非人力資本的特別合約.經(jīng)濟研究，1996，6

[6]祝建軍袁春生:人力資本會計核算模式探討.財會月刊，2007，6