淺談責(zé)任會計(jì)評價指標(biāo)體系的構(gòu)建

[摘要] 責(zé)任中心的業(yè)績評價是責(zé)任會計(jì)的核心內(nèi)容，責(zé)任會計(jì)正是通過對各責(zé)任單位進(jìn)行評價，并相應(yīng)給予獎懲，來激勵它們完成責(zé)任預(yù)算的。業(yè)績評價的關(guān)鍵是選擇合適的評價指標(biāo)，本文擬在責(zé)任會計(jì)評價指標(biāo)方面進(jìn)行一些探討，以期對構(gòu)建科學(xué)、合理、有效的責(zé)任會計(jì)評價指標(biāo)體系提供一些參考。

[關(guān)鍵詞] 責(zé)任會計(jì) 責(zé)任中心 評價指標(biāo)

責(zé)任會計(jì)是以企業(yè)內(nèi)部劃分的責(zé)任中心為會計(jì)主體，確定其在經(jīng)濟(jì)活動中應(yīng)負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并同記錄、考核、評價其業(yè)績的會計(jì)工作相結(jié)合而形成的會計(jì)制度。企業(yè)推行責(zé)任會計(jì)，可以在明確各成員、各單位責(zé)任的情況下，實(shí)施有效的成本費(fèi)用控制、績效考評和獎懲。其核心是合理劃分責(zé)任中心，即實(shí)現(xiàn)責(zé)任主體的惟一化，最終細(xì)化責(zé)任，便于預(yù)算控制、考評工作的有的放矢。

對責(zé)任中心的績效評價則是責(zé)任會計(jì)的核心內(nèi)容，也是企業(yè)經(jīng)營管理中的一個極其重要的問題。責(zé)任會計(jì)正是通過對各責(zé)任單位進(jìn)行評價，并相應(yīng)給予獎懲，來激勵它們完成責(zé)任預(yù)算的。對責(zé)任中心績效進(jìn)行客觀、公正評價的關(guān)鍵，在于績效評價指標(biāo)的科學(xué)性、實(shí)用性和可操作性。企業(yè)管理人員必須從本企業(yè)的具體情況出發(fā)，設(shè)計(jì)出科學(xué)、合理、實(shí)用的評價指標(biāo)體系。

一、責(zé)任中心的劃分

責(zé)任中心是指承擔(dān)一定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并享有一定權(quán)利和利益的企業(yè)內(nèi)部(責(zé)任)單位。在傳統(tǒng)的分類方法中，責(zé)任中心可劃分成本中心、利潤中心和投資中心。

1.成本中心

成本中心是指只對成本或費(fèi)用負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。成本中心的范圍最廣，只要有成本費(fèi)用發(fā)生的地方，都可以建立成本中心。成本中心有標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費(fèi)用中心兩種類型。標(biāo)準(zhǔn)成本中心必須是所生產(chǎn)的產(chǎn)品穩(wěn)定而明確，并且已經(jīng)知道單位產(chǎn)品所需要的投入量的責(zé)任中心。費(fèi)用中心適用于那些產(chǎn)出物不能用財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量，或者投入和產(chǎn)出之間沒有密切關(guān)系的單位。成本中心只考評成本費(fèi)用而不考評收益，只對可控成本承擔(dān)責(zé)任，只對責(zé)任成本進(jìn)行考核和控制。

2.利潤中心

利潤中心是指既對成本負(fù)責(zé)又對收入和利潤負(fù)責(zé)的責(zé)任中心，它有獨(dú)立或相對獨(dú)立的收入和生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)。利潤中心是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)的單位和部門，利潤中心的任務(wù)是盡量多的獲得收入，并控制合理的費(fèi)用支出。利潤中心的類型包括自然利潤中心和人為利潤中心兩種。自然利潤中心具有全面的產(chǎn)品銷售權(quán)、價格制定權(quán)、材料采購權(quán)及生產(chǎn)決策權(quán)；人為利潤中心也有部分的經(jīng)營權(quán)，能自主決定本利潤中心的產(chǎn)品品種(含勞務(wù))、產(chǎn)品產(chǎn)量、作業(yè)方法、人員調(diào)配、資金使用等。一般地說，只要能夠制定出合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，就可以將企業(yè)大多數(shù)生產(chǎn)半成品或提供勞務(wù)的成本中心改造成人為利潤中心。

3.投資中心

投資中心是指既對成本、收入和利潤負(fù)責(zé)，又對投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。投資中心是最高層次的責(zé)任中心，它擁有最大的決策權(quán)，也承擔(dān)最大的責(zé)任。投資中心必然是利潤中心，但利潤中心并不都是投資中心。利潤中心沒有投資決策權(quán)，而且在考核利潤時也不考慮所占用的資產(chǎn)。投資中心是把有相對獨(dú)立經(jīng)營權(quán)的單位或部門分離出來，其所擁有的自主權(quán)包括：指定產(chǎn)品價格、產(chǎn)量、產(chǎn)品生產(chǎn)性投資、生產(chǎn)方法、人員調(diào)度等。投資中心可以控制除分?jǐn)偲髽I(yè)管理費(fèi)用外的全部成本和收入。

二、責(zé)任中心績效評價指標(biāo)體系的構(gòu)建

企業(yè)責(zé)任中心績效評價指標(biāo)體系應(yīng)涉及企業(yè)經(jīng)營中的不同側(cè)面和層面，應(yīng)按照“突出重點(diǎn)、客觀公正、操作簡便”的基本思路來設(shè)計(jì)。目前，財(cái)務(wù)指標(biāo)評價是一種較為普遍的做法。

1.成本中心的績效評價指標(biāo)

考核成本中心的量化指標(biāo)通常是預(yù)算成本，即將該中心的責(zé)任成本與其預(yù)算對比，從而來評價其成本控制業(yè)績。責(zé)任成本是責(zé)任中心負(fù)責(zé)的可控成本，而可控成本是指在特定時期內(nèi)、特定責(zé)任中心能夠直接控制其發(fā)生的成本。成本中心的評價指標(biāo)包括成本(費(fèi)用)變動額和成本(費(fèi)用)變動率兩項(xiàng)指標(biāo)。

(1)成本(費(fèi)用)變動額=實(shí)際責(zé)任成本(費(fèi)用)-預(yù)算責(zé)任成本(費(fèi)用)

(2)成本(費(fèi)用)變動率=責(zé)任成本(費(fèi)用)變動額÷預(yù)算責(zé)任成本(費(fèi)用)×100%

大多數(shù)企業(yè)對成本中心績效的評價指標(biāo)都集中在實(shí)際責(zé)任成本與預(yù)算責(zé)任成本的差異上，因?yàn)閷?shí)際與預(yù)算的差異說明了該成本中心成本節(jié)約或超支的程度。只有少數(shù)企業(yè)選擇用實(shí)際成本額直接作為評價依據(jù)，但只判斷實(shí)際成本是否超過或低于預(yù)算，而不考慮差異額的大小及其差異程度，不利于明確各部門在預(yù)算完成中的作用和責(zé)任，也不利于公平獎懲。

2.利潤中心的績效評價指標(biāo)

對利潤中心進(jìn)行績效評價的指標(biāo)，主要是利潤。大多數(shù)企業(yè)對利潤中心的評價指標(biāo)采用的是內(nèi)部利潤而不是市場利潤，這是因?yàn)椋⒉皇撬袑哟蔚睦麧欀行亩加袑ν怃N售，大部分利潤中心借助于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格計(jì)算內(nèi)部利潤。在評價利潤中心業(yè)績時，至少有四種選擇，即邊際貢獻(xiàn)、可控邊際貢獻(xiàn)、部門邊際貢獻(xiàn)和稅前部門利潤，其計(jì)算公式為：

(1)邊際貢獻(xiàn)=銷售收入-變動成本總額

(2)可控邊際貢獻(xiàn)=邊際貢獻(xiàn)-可控固定成本

(3)部門邊際貢獻(xiàn)=可控邊際貢獻(xiàn)-不可控固定成本

(4)稅前部門利潤=部門邊際貢獻(xiàn)-企業(yè)管理費(fèi)用

以邊際貢獻(xiàn)作為利潤中心的業(yè)績評價依據(jù)不夠全面；以可控邊際貢獻(xiàn)作為業(yè)績評價依據(jù)可能是最好的；以部門邊際貢獻(xiàn)作為業(yè)績評價依據(jù)，可能更適合評價該部門對企業(yè)利潤和管理費(fèi)用的貢獻(xiàn)，但不適合部門經(jīng)理的評價；以稅前部門利潤作為業(yè)績評價依據(jù)，通常是不合適的。（注:此處的部門邊際貢獻(xiàn)相當(dāng)于息稅前利潤）

3.投資中心的績效評價指標(biāo)

評價投資中心績效的指標(biāo)，有的考慮了資金的時間價值，有的考慮了現(xiàn)金流量，有的則無所考慮，現(xiàn)行常用的指標(biāo)通常有以下選擇：

(1)投資報酬率

投資報酬率=利潤÷投資額×100%

或=資本周轉(zhuǎn)率×銷售成本率×成本費(fèi)用利潤率

投資報酬率比較客觀，能反映投資中心的綜合盈利能力，具有橫向可比性。可以用于不同投資規(guī)模、不同行業(yè)間的比較，可用于投資機(jī)會選擇的依據(jù)，可以正確引導(dǎo)投資中心的經(jīng)營管理行為，使其長期化，從而提高整個企業(yè)的投資報酬率水平。

但其缺點(diǎn)也是顯而易見的，即投資中心可能會放棄高于資本成本但低于其現(xiàn)有投資報酬率的投資機(jī)會，或者削減現(xiàn)有的投資報酬率較低但高于資本成本的投資項(xiàng)目，從而使該中心的考核指標(biāo)較好，但卻損害了公司的整體利益。因此，這一指標(biāo)適合于評價企業(yè)的全資子公司、控股及參股的投資項(xiàng)目，而不適合于評價企業(yè)設(shè)立的專事投資的部門。另外，世界性的通貨膨脹會使計(jì)算的投資報酬率無法揭示投資中心的實(shí)際經(jīng)營能力，會造成投資中心的近期目標(biāo)與整個企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)背離。

2.剩余收益

剩余收益=利潤-投資額（或凈資產(chǎn)占用額）×規(guī)定或預(yù)期的最低投資收益率

或=息稅前利潤-總資產(chǎn)占用額×規(guī)定或預(yù)期的總資產(chǎn)息稅前利潤率

剩余收益指標(biāo)的主要優(yōu)點(diǎn)是能夠反映投入與產(chǎn)出的關(guān)系，可以使績效評價與企業(yè)目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，引導(dǎo)投資中心積極尋找有剩余收益的投資機(jī)會，克服了投資報酬率的缺陷，解決了由于使用投資報酬率來衡量部門業(yè)績帶來的次優(yōu)化問題，而且允許使用不同的風(fēng)險調(diào)整資本成本，能避免本位主義，從而做出正確決策。不足之處是，該指標(biāo)是絕對數(shù)指標(biāo)，不便于不同投資中心之間的比較。。

3.現(xiàn)金回收率

現(xiàn)金回收率=營業(yè)現(xiàn)金凈流量÷營業(yè)總資產(chǎn)

現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理推崇的就是現(xiàn)金至尊，該指標(biāo)可以反映投資中心的資金回收能力，檢驗(yàn)投資評估指標(biāo)的實(shí)際執(zhí)行結(jié)果，減少為爭取投資而夸大項(xiàng)目獲利水平的現(xiàn)象，具有橫向可比性。由于現(xiàn)金回收率是一個比率指標(biāo)，也會引起部門經(jīng)理投資決策的次優(yōu)化，其情況與投資報酬率指標(biāo)類似。

4.剩余現(xiàn)金流量

剩余現(xiàn)金流量=營業(yè)現(xiàn)金凈流量-投資總額×資本成本率

該指標(biāo)可以衡量企業(yè)盈余的質(zhì)量，可以防止投資中心決策的次優(yōu)化問題。但該指標(biāo)是絕對數(shù)指標(biāo)，不便于投資中心間的橫向比較。

三、幾點(diǎn)體會

1.績效評價是責(zé)任會計(jì)評定組織效能和進(jìn)行激勵的重要手段，為企業(yè)的事后獎懲提供公平客觀的依據(jù)，起到獎勵先進(jìn)鞭策后進(jìn)的作用。評價指標(biāo)體系的科學(xué)合理與否，直接影響企業(yè)激勵機(jī)制的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。

2.企業(yè)績效評價是評價主體對企業(yè)經(jīng)營狀況做出的一種判斷，不同類型的企業(yè)，評價的具體內(nèi)容和方法在不同時期有著動態(tài)的變化，在實(shí)踐過程中，沒有標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的評價體系，必須通過適時地構(gòu)建適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的、科學(xué)的績效評價模式和方法，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的管理創(chuàng)新。

3.財(cái)務(wù)評價指標(biāo)本身存在諸多局限性，必須適當(dāng)引入非財(cái)務(wù)評價指標(biāo)，創(chuàng)造更寬泛的指標(biāo)體系，緊抓價值分析的同時，把握價值創(chuàng)造的源泉。

4.企業(yè)進(jìn)行績效評價時，必須嚴(yán)格遵守“可控性”原則，要把責(zé)任中心無法控制的因素排除在評價指標(biāo)之外，責(zé)任中心只對其可控制部分承擔(dān)責(zé)任，以確保反映的績效真實(shí)、可靠。

參考文獻(xiàn):

[1]《管理會計(jì)》主編：呂長江 復(fù)旦大學(xué)出版社2006年8月版

[2]《責(zé)任會計(jì)淺析》 張艷鵑 《會計(jì)之友》2007年第32期

[3]《企業(yè)投資中心業(yè)績評價研究》劉啟亮/張慶昌/朱炯 免費(fèi)論文網(wǎng)www.paper800.com

[4]《企業(yè)責(zé)任中心業(yè)績評價指標(biāo)的設(shè)計(jì)原則》劉長印 《統(tǒng)計(jì)與決策》2001年第3期

[5]《成本管理會計(jì)》主編：樂艷芬 復(fù)旦大學(xué)出版社 2007年3月版