固定資產減值準備計提應用難點分析及對策

[摘要] 基于《企業會計準則第8號——資產減值》，深入分析了固定資產減值準備計提業務中減值判斷標準應用，可收回金額應用及資產組認定等可能出現的應用難點，在此基礎上提出了相應的應對策略。

[關鍵詞] 固定資產減值準備 應用難點 減值判斷 可收回金額

從《企業會計準則第8號——資產減值》具體規定來看，計提固定資產減值準備的主要環節有兩個：正確識別減值的跡象和準確計提減值準備。難點及關鍵之處在于如何在資產負債表日合理判斷資產已經減值，以及資產的可收回金額的確定。

一、 固定資產減值的判據應用難點分析

根據《企業會計準則第8號——資產減值》第五條的規定，準則列出了七種跡象用來判斷資產可能發生了減值。這七種資產發生減值的判斷標準可以歸納為兩個方面:利用可量化的標準，如市價、市場利率或者其他市場投資報酬率；利用有關人員的判斷或相關證據，如對企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境，以及資產所處市場的判斷；對資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞的判斷；對資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置的判斷，以及表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期的企業內部報告等。對于利用可量化的標準來判斷固定資產減值與否，具有較強的客觀性，信息透明度也較高，可以在一定程度上緩解會計信息的不對稱。而對于利用有關人員的判斷或相關證據來判斷固定資產減值與否，則對企業的管理層，以及會計人員的素質提出了較高的要求，同時也給企業操縱利潤留下了空間。

二、可收回金額的正確計量應用難點分析

合理計提固定資產減值準備需要準確判斷固定資產的可收回金額，而可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。因此準確判斷固定資產的可收回金額涉及以下兩個因素：固定資產的公允價值、固定資產預計未來現金流量的現值。這兩個因素確認與計量的難度較大，成為計提固定資產減值準備的應用難點。

1.公允價值的應用難點分析

“公允價值（Fair value）”一詞在國際會計準則委員會（IASC）第32號公告中是指“在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額。”在美國會計準則委員會（FASB）第7號概念公告中是指“在當前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的價格。”我國《企業會計準則—基本準則》對公允價值所下的定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方、自愿進行資產交換或債務清償的金額”。可以看出公允價值最大的特點是在公平交易的市場，參與市場交易的雙方在理性地考慮了市場信息之后對資產交換或債務清償的金額所達成的共識，本質是交易雙方基于市場信息而對資產或負債價值的認定。

根據《企業會計準則第8號——資產減值》第八條的規定可以看出資產公允價值可以按照以下順序確定(1)公平交易中銷售協議價格；(2)資產的市場價格。對于固定資產而言，這兩個價格的取得都要求相關固定資產活躍市場的存在，而從我國的現狀來看，生產資料市場，以及固定資產市場并不成熟，價格難以真正反映其價值，絕大多數固定資產的公允價值難以獲取，這與國際財務報告所依托的“成熟市場經濟”的環境并不相符。其次，在會計實務中到底選擇公允價值的哪種表現形式，除了準則的界定和指引外，很大程度上依賴會計人員的職業判斷能力。因為會計準則只是一個生產會計信息的技術規范，它解決的是“該如何辦”的問題，而對于會計準則的惡意誤用則屬于準則實施中“人”的問題。

2.未來現金流量現值的應用難點分析

《企業會計準則第8號——資產減值》第九條規定：“資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。”可見資產預計未來現金流量的現值的確定需要正確計量以下兩個因素：預計未來現金流量；合理的折現率。

(1)預計未來現金流量的應用難點分析。根據《企業會計準則第8號——資產減值》第十一條的規定，固定資產的未來現金流量的取得是需要企業管理層在合理和有依據的基礎上對固定資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，其中預計的固定資產未來現金流量應當包括：固定資產持續使用過程中預計產生的現金流入如銷售量，以及售價的預測；為實現固定資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使固定資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出）如設備購置、廠房構建的預測；資產使用壽命結束時，處置固定資產收到或者支付的凈現金流量如處置收入、處置費用公允價值的預測。而這些預測，一方面需要建立在一系列假設和估計的基礎之上，另一方面需要企業的管理當局具有較高的現金流量管理水平，對于我國目前而言，這將是一個較大的挑戰。

(2)合理折現率的應用難點分析。《企業會計準則第8號——資產減值》第十三條規定：“折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。” 因此合理的折現率必須考慮資金的時間價值和資產特定的風險價值。要求合理折現率的確定必須以能夠反映該項資產特定風險的市場利率為依據，如果該項市場利率難以取得，也可以采用替代利率估計折現率。替代利率可以是調整后的加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率。調整時需要考慮該項資產的特定風險，以及其他有關貨幣風險和價格風險。對于企業而言客觀估計某項固定資產的特定風險，以及其他有關貨幣風險和價格風險有相當大的難度。因此，合理折現率在應用過程中有難度。

三、資產組認定的應用難點分析

《企業會計準則第8號——資產減值》第十三條規定：“資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。同時，在認定資產組時，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。幾項資產的組合生產的產品（或者其他產出）存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產品（或者其他產出）均供內部使用，也應當在符合前款規定的情況下，將這幾項資產的組合認定為一個資產。”從以上會計準則的規定可以看出，資產組的認定是依靠企業管理層的判斷，而且其主要依據是本項資產的現金流入是否獨立。在這個判斷的過程中，資產組的歸類標準具有很大的任意性，同一類型的不同企業可能會有不同的資產組分類方法，這會導致企業會計信息的不可比。

四、應對策略

1.提高企業管理層及會計人員的職業素質

在固定資產減值準備計提業務中有很多環節都將依靠企業管理層、會計人員的職業判斷。例如對固定資產減值跡象的判斷；判斷選擇固定資產公允價值的表現形式；企業管理層對固定資產剩余壽命內整個經濟狀況的估計；企業管理層對資產組的判斷等。所有這環節的正確、恰當判斷都對企業管理層、會計人員的職業素質提出了很高的要求，因此提高企業管理層、會計人員的職業素質勢在必行，特別是企業管理層和會計人員的職業道德素質建設。

2.加強企業的內部控制，特別是內部會計控制

例如強調不相容職位的相互分離與相互牽制。為了使企業計提的固定資產減值準備能夠比較公允地反映出企業資產的減值情況，正確報告當期的資產和經營業績，對于在測算過程中的一些關鍵崗位必須進行有效的分離，以達到相互監督、相互牽制的效果。強化企業內部監督部門作用，對于一些需要有關人員做出判斷的事項應當交由相關的監督部門再次核查。

3.優化外部監督環境

可以利用社會審計、外部評估部門、財政、稅務等政府部門對固定資產減值準備的計提予以監督。例如：注冊會計師應當對固定資產減值內部控制的符合性測試予以關注，此外在實質性測試階段也需要把固定資產減值業務作為重點審計測試領域。對于一些較為重要的固定資產在判斷其減值與否時，應當聘請外部的評估機構對相關的事項進行評估并要求出具評估報告，要求企業將相關的評估報告作為判斷固定資產減值的依據。財政、稅務等政府部門在應當建立固定資產減值準備計提的誠信檔案，對于企業在計提固定資產減值準備有不良記錄的，或已經查出在資產減值準備的計提上有重大差異的，各個部門應當實現信息的共享。

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