淺談新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于應(yīng)付職工薪酬的比較

[摘要] 2006年2月頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面涵蓋了我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的各種職工薪酬。本文從職工薪酬的內(nèi)涵、確認(rèn)和計(jì)量等方面，就《新準(zhǔn)則》和舊制度中關(guān)于職工薪酬的規(guī)定進(jìn)行了分析比較。

[關(guān)鍵詞] 職工薪酬 辭退福利 股份支付

舊制度中職工薪酬僅指工資和福利費(fèi)，理解比較狹隘。為了進(jìn)一步規(guī)定職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》(以下簡(jiǎn)稱《新準(zhǔn)則》)。《新準(zhǔn)則》使我國(guó)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與國(guó)際接軌向前邁進(jìn)了一步。

一、《新準(zhǔn)則》與舊制度關(guān)于職工薪酬內(nèi)涵的比較

《新準(zhǔn)則》中職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出，包括職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利以及企業(yè)提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等。《新準(zhǔn)則》的職工薪酬不僅包括工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，還包括福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、非貨幣性福利，還增加了辭退福利和股份支付。舊的職工薪酬僅僅是狹義的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼等。

在職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則方面：

首先，《新準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其服務(wù)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系的補(bǔ)償外，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用；應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；其他的職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。

其次，《新準(zhǔn)則》取消了14%的計(jì)提比例。舊制度中各類企業(yè)提取福利費(fèi)的規(guī)定不盡相同，有的按工資總額14%計(jì)提，有的則據(jù)實(shí)列支不留余額。《新準(zhǔn)則》關(guān)于職工福利費(fèi)的列支由企業(yè)掌握。

第三，披露部分的變化。《新準(zhǔn)則》對(duì)附注中應(yīng)披露的職工薪酬做了明確規(guī)定，所產(chǎn)生的或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》披露。

二、職工薪酬確認(rèn)和計(jì)量方面的比較

1.貨幣性職工薪酬。《新準(zhǔn)則》規(guī)定，計(jì)量職工薪酬時(shí)，國(guó)家規(guī)定了計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，應(yīng)當(dāng)按國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提。例如：應(yīng)向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)(包括根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃向企業(yè)年金基金相關(guān)管理人繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi))、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)，應(yīng)向住房公積金管理機(jī)構(gòu)繳存的住房公積金，以及工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算確定。

國(guó)家沒有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和實(shí)際情況，合理預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額大于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提職工薪酬；當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額小于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的職工薪酬。

2.非貨幣性職工薪酬。企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

例1：A公司為一家彩電生產(chǎn)企業(yè)，共有職工200名，其中一線生產(chǎn)工人150名，總部管理人員50名，2007年2月，公司以其生產(chǎn)的成本為10000元的液晶彩電作為福利發(fā)放給公司每名職工。該型號(hào)液晶彩電售價(jià)14000元，A公司適用的增值稅率為17%。該公司賬務(wù)處理如下：

借:生產(chǎn)成本 2457000

管理費(fèi)用 819000

貸:應(yīng)付職工薪酬 3276000

借:應(yīng)付職工薪酬 3276000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2800000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 476000

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2000000

貸：庫存商品2000000

企業(yè)將擁有的汽車等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，將該汽車每期應(yīng)計(jì)提的折舊計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃房屋等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，將每期應(yīng)付的租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對(duì)象的非貨幣性福利直接計(jì)入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。

3.辭退福利。通常采取在解除勞動(dòng)關(guān)系時(shí)一次性支付補(bǔ)償?shù)姆绞剑灿型ㄟ^提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利的標(biāo)準(zhǔn)，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。辭退福利同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償?shù)念A(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

其一，企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施。

其二，企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減建議。

4.股份支付。對(duì)職工以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。除授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付外，授予日一般不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中，獲得批準(zhǔn)是指企業(yè)與職工就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。

例2:2007年1月1日，C公司為其100名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2007年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可自2009年12月31日起根據(jù)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)在2011年12月31日之前行使完畢。C公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出見表。

2007年有10名管理人員離開C公司，C公司估計(jì)3年中還將有8名管理人員離開。2008年又有6名管理人員離開公司，公司估計(jì)還將有6名管理人員離開，假定有40人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，2010年有30人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，2011年有10人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金。計(jì)算C公司2007年～2011年每年確認(rèn)的費(fèi)用(損益)，應(yīng)付職工薪酬余額和支付的現(xiàn)金。

C公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

(1)2007年:應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬和當(dāng)期費(fèi)用=(100-10-8)×100×12×1/3=32 800(元)。

2007年1月1日：授予日不做處理。

2007年12月31日：

借：管理費(fèi)用32800

貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付32800

(2)2008年:應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬余額=(100-10-6-6)×100×14×2/3=72800(元)

應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用=72800-32800=40000(元)

借：管理費(fèi)用40000

貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付40000

(3)2009年:應(yīng)支付的現(xiàn)金=40×100×16=64000(元)

應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬余額=(100-10-6-4-40)×100×15=60000(元)

應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用=60000+64000-72800=51 200(元)

借：管理費(fèi)用51200

貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付51200

借：應(yīng)付職工薪酬—股份支付64000

貸：銀行存款64000

(4)2010年:應(yīng)支付的現(xiàn)金：30×100×18=54 000(元)

應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬余額=(100-10-6-4-40-30)×100×20=20000元

應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期損益=20000+54000-60000=14 000(元)

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益14000

貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付14000

借：應(yīng)付職工薪酬—股份支付54000

貸：銀行存款54000

(5)2011年:應(yīng)支付的現(xiàn)金=10×100×22=22 000(元)

應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬余額=0元

應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期損益=0+22000-20000=2000(元)

借：應(yīng)付職工薪酬—股份支付22000

貸：銀行存款22000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000

貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付2000

三、《新準(zhǔn)則》和原制度相關(guān)規(guī)定的主要差異

其一，原制度對(duì)企業(yè)人工成本的核算不算完整，不準(zhǔn)確，比較分散；新準(zhǔn)則》則界定了完整的企業(yè)人工成本概念和范圍，同時(shí)《新準(zhǔn)則》注重薪酬的本質(zhì)，多方位、多角度地規(guī)范了職工薪酬的內(nèi)容。

其二，原制度對(duì)許多非貨幣性福利都沒有納入職工薪酬核算，《新準(zhǔn)則》將非貨幣性福利全部納入職工薪酬，并規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。

其三，原制度沒有辭退福利這個(gè)概念，而《新準(zhǔn)則》按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定了辭退計(jì)劃滿足條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債；在滿足一定條件時(shí)，記入當(dāng)期費(fèi)用，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者及時(shí)了解企業(yè)因根據(jù)辭退計(jì)劃提供辭退福利所承擔(dān)的義務(wù)情況。

參考文獻(xiàn)：

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