資產(chǎn)負(fù)債表觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的體現(xiàn)

[摘 要] 2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，是我國(guó)會(huì)計(jì)史上的又一次重大變革，它不僅實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，而且涉及到整個(gè)會(huì)計(jì)理論和方法體系的更新。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更著眼于促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，在確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，避免企業(yè)短期行為。深入理解資產(chǎn)負(fù)債表觀這種新的會(huì)計(jì)理念能幫助會(huì)計(jì)信息使用者更準(zhǔn)確地把握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)，拓展會(huì)計(jì)工作的內(nèi)涵和外延。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)負(fù)債表 利潤(rùn)表

2006年2月15日，我國(guó)頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，確立了以基本準(zhǔn)則為主導(dǎo)、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南為具體規(guī)范的新的企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，不僅在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容、會(huì)計(jì)的基本原則、會(huì)計(jì)方法等方面發(fā)生了重大變化，也改變了許多傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)觀念，如在收益的確認(rèn)計(jì)量方面強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債表觀，逐步淡化收入費(fèi)用觀，強(qiáng)調(diào)全面收益的計(jì)量。多年來，利潤(rùn)表在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中一直居于顯要地位，利潤(rùn)也成為各方面考核企業(yè)管理層業(yè)績(jī)、衡量企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)。但是，利潤(rùn)反映的畢竟只是企業(yè)某一期間的經(jīng)營(yíng)成果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定如果片面?zhèn)戎赜诶麧?rùn)表，容易為一些企業(yè)留下追逐短期利益和操縱利潤(rùn)的空間。而新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系則凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如實(shí)反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益，不高估資產(chǎn)價(jià)值；要求企業(yè)合理確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，全面反映現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不低估負(fù)債和損失；要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算企業(yè)所得稅;要求企業(yè)不能繼續(xù)使用不符合資產(chǎn)或負(fù)債定義的遞延(待攤)或預(yù)提項(xiàng)目。

一、收益計(jì)量的兩種計(jì)量觀

1.收入費(fèi)用觀。收入費(fèi)用觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)成本、費(fèi)用之間的差額。以此為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心放在了利潤(rùn)表上，它首先考慮從交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)收入和費(fèi)用的直接計(jì)量入手，然后根據(jù)收入和費(fèi)用的變化按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的一致性聯(lián)系起來確認(rèn)收益。

在收入費(fèi)用觀下，報(bào)表體系核心是利潤(rùn)表，計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本，收益計(jì)量原則是實(shí)現(xiàn)的原則，收益的計(jì)算：收入—費(fèi)用=利潤(rùn)，信息特征強(qiáng)調(diào)可靠性，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了確認(rèn)與合理計(jì)量收益的跨期攤配中介，成為利潤(rùn)表的附屬。

2.資產(chǎn)負(fù)債表觀。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為，收入計(jì)量從屬于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，一般是通過重置成本會(huì)計(jì)或定期對(duì)期末資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)來求得一定時(shí)期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心放在了資產(chǎn)負(fù)債表上，它首先考慮從交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量入手，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為，收益確定的實(shí)質(zhì)，是對(duì)企業(yè)期初與期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)過程，收益只是資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)的副產(chǎn)品。因此只有在保證資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量真實(shí)性的前提下，才能正確計(jì)算出收益。

在資產(chǎn)負(fù)債觀下，利潤(rùn)表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物，報(bào)表體系核心是資產(chǎn)負(fù)債表，計(jì)量基礎(chǔ)是公允價(jià)值，收益計(jì)量原則是實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的原則，信息特征強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，收益的計(jì)算:收益=期末凈資產(chǎn)價(jià)值-期初凈資產(chǎn)價(jià)值-投資者投入+向投資者分配。

二、由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)化的意義

美國(guó)會(huì)計(jì)界曾在上世紀(jì)中葉篤信收入費(fèi)用觀，導(dǎo)致大量性質(zhì)不明的遞延費(fèi)用和遞延貸款進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。在經(jīng)歷了安然等一系列美國(guó)會(huì)計(jì)丑聞帶來的經(jīng)濟(jì)震痛之后，人們感到只有真實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債才能體現(xiàn)公司的價(jià)值，因而認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表觀明顯優(yōu)于收入費(fèi)用觀。一直以來，我國(guó)比較強(qiáng)調(diào)收入費(fèi)用觀，利潤(rùn)表在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中居于顯要地位，利潤(rùn)成為各方面衡量企業(yè)盈利能力、考核企業(yè)業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)。但利潤(rùn)反映的僅是企業(yè)某一期間的經(jīng)營(yíng)成果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定如果片面?zhèn)戎赜诶麧?rùn)表，容易為一些企業(yè)留下追逐短期利益和操縱利潤(rùn)的空間。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傳統(tǒng)上較側(cè)重收入費(fèi)用觀，但這并非我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的主觀期望，而是客觀條件所決定的。當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境條件已改變，這樣我們就應(yīng)注重相關(guān)性原則的應(yīng)用，將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，即不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表，突破傳統(tǒng)的單純的利潤(rùn)考核概念，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀更符合信息有用性。資產(chǎn)負(fù)債表觀從企業(yè)資產(chǎn)增長(zhǎng)的角度看，實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了一種綜合收益觀，即判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況如何，要看凈資產(chǎn)是否增長(zhǎng)，利潤(rùn)或虧損僅是一個(gè)指標(biāo)，不是事物的本質(zhì)和全部，企業(yè)只有在資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額，即所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))增加的情況下，才表明企業(yè)價(jià)值的增加，股東財(cái)富的增長(zhǎng)。

貫徹資產(chǎn)負(fù)債表觀，它將有助于報(bào)表使用者全面、清晰地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，特別是國(guó)有企業(yè)在考量保值增值率時(shí)有一個(gè)較為正確的評(píng)估，同時(shí)可以防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增資產(chǎn)價(jià)值、虛增利潤(rùn)，超前和超額分配利潤(rùn)，促使企業(yè)著眼于企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，有助于投資者持續(xù)投資，改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平。

三、資產(chǎn)負(fù)債表觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中規(guī)定對(duì)所得稅的確認(rèn)及計(jì)量運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表觀來計(jì)量收益，從而確定本期的所得稅。所得稅準(zhǔn)則規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，是較為完全體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的一個(gè)典型。根據(jù)原制度規(guī)定，企業(yè)可以選擇應(yīng)付稅款法或以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅，后者比較強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)的配比原則，并以此為依據(jù)來計(jì)算遞延稅款。新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異計(jì)算遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，從而使所得稅費(fèi)用的計(jì)算更加準(zhǔn)確、合理，相關(guān)要素(如凈利潤(rùn)、資本公積等)數(shù)據(jù)更真實(shí)、更可靠。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》中規(guī)定取消了原先采用的存貨準(zhǔn)則中的“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出法”記賬。所謂“后進(jìn)先出法”，即企業(yè)在核算成本時(shí)，參考的是最近購(gòu)入的原材料存貨的價(jià)格，而“先進(jìn)先出法”，則是參考最早購(gòu)入的原材料存貨價(jià)格。后進(jìn)先出法不能真實(shí)地反映存貨的實(shí)際流轉(zhuǎn)，先進(jìn)先出法更符合，它側(cè)重于反映公司長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)情況。因?yàn)楫?dāng)原材料價(jià)格一路下跌時(shí)，采用后進(jìn)先出法，會(huì)擴(kuò)大公司的利潤(rùn)率，而用先進(jìn)先出法，則真實(shí)反映了公司的利潤(rùn)率，原材料價(jià)格上升時(shí)則反之。比如在有色金屬漲價(jià)的過程中，一些以有色金屬為原料的公司，使用后進(jìn)先出法，后果將是成本大幅上升，當(dāng)期利潤(rùn)下降。

3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)定對(duì)子公司的投資由原會(huì)計(jì)制度采用權(quán)益法核算改為成本法核算。在原準(zhǔn)則中，權(quán)益法將子公司取得的收益按持股比例計(jì)算確認(rèn)為企業(yè)的投資收益，而新會(huì)計(jì)中要求投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資資本的收回。如果被投資企業(yè)當(dāng)期不分配股利，則投資企業(yè)就不確認(rèn)投資收益。

4.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算其可收回金額，但是對(duì)于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。原準(zhǔn)則規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失如果在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認(rèn)減值損失金額的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則對(duì)此做了禁止性規(guī)定，對(duì)于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這條新規(guī)定截?cái)嗔松鲜泄菊{(diào)增利潤(rùn)的一大途徑。目前，有不少上市公司都在利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)，特別是一些ST公司，往往在前一年大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備，又在第二年以種種理由進(jìn)行轉(zhuǎn)回，造成盈利假象，而其實(shí)公司的主營(yíng)仍無起色。

除了以上提到的外，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》中，對(duì)開發(fā)支出部分資本化；在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中，規(guī)定預(yù)提辭退福利；在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中要求確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中，要求對(duì)于同一控制下企業(yè)合并，編制利潤(rùn)表時(shí)，合并日之前至年初的利潤(rùn)表要單獨(dú)反映，業(yè)績(jī)考核時(shí)應(yīng)當(dāng)剔除等，都體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀的觀念。

現(xiàn)行的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系都倡導(dǎo)全面的資產(chǎn)負(fù)債表觀，從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中我們看到，我國(guó)正在努力實(shí)現(xiàn)從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，相應(yīng)地，財(cái)務(wù)報(bào)告的重心也逐漸由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表，我國(guó)發(fā)布的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的趨同。

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社，2006

[2]劉永澤:從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系看會(huì)計(jì)理念的更新.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)， 2008年(三月)