以作業為基礎的標準成本控制系統

[摘要] 成本控制是運用以成本會計為主的各種方法，預定成本限額，按限額開支成本和費用，以實際成本和成本限額相比較，衡量經濟活動的成績和效果，并糾正不利差異，以提高工作效率，實現預期的成本水平。最先廣泛使用的方法是標準成本法，近年來，新興的作業成本法又有取代標準法的趨勢，這兩種成本法各有優缺點，而以作業為基礎的標準成本控制系統則是對二者的綜合，克服了它們的缺點，繼承了它們的優點。

[關鍵詞] 標準成本法 作業成本法 作業基礎標準成本

進行核算是企業成本管理的基礎，因為成本核算為企業的整個成本管理提供了成本信息。同時，企業管理者在了解了成本的實際水平之后，更需要知道這樣的水平是否代表或接近一種有效率的生產經營水平，從而及時地對成本加強控制。現代企業選用怎么樣的成本管理方法是在規范成本核算后急需考慮的問題。

一、標準成本管理的優缺點

標準成本制作為一種經典的控制模式曾被廣泛的應用。它是把企業的科學管理方法應用于成本計算，將成本的計劃、控制、計算和分析相結合的一種會計信息系統和成本控制系統。它的實施有兩個關鍵，一是要制定成本標準，作為員工努力的目標，以及衡量實際成本節約或超支的尺度，從而起著事中控制的作用；二是要將成本的實際消耗同標準消耗進行比較，即揭示和分析脫離成本標準的差異，分析差異原因，查明責任歸屬，采取改進措施，為未來的成本管理工作和降低成本的途徑指出努力方向，從而起著事后評價的作用。

但另一方面，標準成本有以下缺點：第一，標準成本制度中標準成本的制定以“產品”為核心和起點，成本庫過于濃縮，費用分配標準過于單一。第二，標準成本制度過分強調對耗費差異與效率差異的計量，注重通過數量進行控制，很少注意到成本發生的前因后果。這種控制方式本末倒置，沒有對成本降低的原因進行溯本求源，難以達到有效控制成本的目的。第三，標準成本制度的實施過程中，通常按企業內部各組織機構的職能權限、目標和任務來劃分責任中心，并據此對標準成本的執行情況進行計量評價。而在責任中心的劃分時，卻忽視了許多可控間接費用的責任歸屬，使同質作業的業績受所在成本中心的業績影響，從而缺乏客觀的評價標準。理論和實踐均顯示，傳統標準成本法的運行空間越來越狹小，而其運行成本卻越來越高，使曾在實務中獨占鰲頭的標準成本法，悄無聲息地退居到配角的位置。

二、作業成本管理的優缺點

現代管理會計在20世紀后期出現了許多重大的變革，這些新進展都是圍繞著管理會計如何為企業塑造核心能力而展開的。以作業為核心的作業成本法便是其中之一。

作業成本管理建立在“作業消耗資源，產品消耗作業”的前提之上，將作業作為成本計算的最基本對象，以成本動因作為標準進行費用分配，強調的是動因追蹤，利用的是產品消耗費用與成本分配標準之間的因果關系，而這正是標準成本法所忽視的，因此，作業成本管理所利用的成本信息能夠真實地反映產品生產耗費的真正數量，克服了傳統成本計算歪曲產品成本信息的缺陷。同時，作業成本管理以作業為中心，強調成本動因分析，利用適時生產系統、全面質量管理等手段改善企業作業水平，并以作業為基礎制訂成本標準，并對作業成本實施控制，對作業中心實施考核，克服了標準成本制以產品為基準，按直接材料、直接人工、制造費用三個項目制訂標準成本進行成本控制而造成的短期行為。

但另一方面，作業成本法也存在著以下的缺陷：一是成本動因的識別比較困難且計算量大。按照作業成本法的締造者庫珀和卡普蘭教授的“成本動因”理論，成本動因可歸納為五類：數量動因、批次動因、產品動因、加工過程動因、工廠動因等。對企業而言，確定成本動因之后分析各動因與成本之間的關系，并建立起成本函數的具體模型也是一項巨大工程。二是作業成本管理的實施受人為因素的影響較大。作業成本管理是一種管理理念的變革，從企業的管理層滲入到每一個作業層，它的順利實施需要管理者的重視，上層領導的支持，員工對作業成本管理的了解和參與。但是作業成本管理在實施過程中可能會給決策或管理帶來不便，一些員工在短時間內不能接受作業管理的理念，甚至產生抵觸情緒。三是作業成本管理對實施環境的要求較高。作業成本管理的應用需要對作業成本信息進行比較、評估、處理，是一項耗費大而繁瑣的工作，因此必須與計算機技術相結合，降低系統實施成本，提高效率。

三、標準成本管理和作業成本管理結合的必要性和可行性

標準成本和作業成本這兩種成本控制模式都有其自身的優缺點，那么能不能將二者進行結合，形成一種具有兩種成本法的優點，去除其缺點的成本控制模式，即將作業成本核算事前化，這樣不僅可以提供作業的標準成本，為按生產過程劃分責任主體的企業業績考評打下堅實基礎，更為重要的是它可以保留作業成本法按資源動因計算作業成本、按作業動因計算產品成本的固有優點，從成本控制基準的層面提高了成本信息的準確性。同時按作業制定標準成本，并不是要按作業核算成本。由此可見，標準成本與作業成本的結合克服了各自的缺點，保留了各自的優點，因而滿足了二者發展的必然要求。

而標準成本與作業成本結合的主要難點是作業成本核算的事前化。如果作業成本的事后核算可行，那么事前核算則更應該可行。作業成本核算的事前化減少了每一會計期間的事后核算工作量，如果利用責任會計的思想，僅僅從業績考評和成本控制的角度設計作業標準成本制度，將需要制定標準成本的作業中心，按責任主體不同、加工手段不同、加工對象不同、加工工藝不同和加工工藝必須間斷等五個條件進行劃分，將極大地減少作業的數量和作業成本標準制定的復雜程度。因此將標準成本法與作業成本法結合起來也是可行的。

四、企業如何構建作業基礎標準成本系統

作業基礎標準成本系統是標準成本管理和作業成本管理相結合的產物，是在導入作業成本管理理念的基礎上，創新傳統標準成本制的結果。它是以作業為基礎，以作業成本標準為核心，通過界定增值作業和非增值作業，比較實際成本和標準作業成本，進而揭示無效成本的內涵和成因，從而以成本本源為基礎，實施戰略化、系統化成本控制的成本管理模式。從成本控制的角度來看，作業基礎標準成本系統的核心構件與標準成本制沒什么兩樣，都是包括有標準成本的制定和差異的計算和分析兩部份。但另一方面，在引入作業管理理念，構建作業基礎標準成本體系時，成本標準體系的設計應當只針對作業進行。因為產品成本實質上是產品形成并到達顧客手中所需全部作業所耗費的全部資源的總和。

作業基礎標準成本系統包括三個層面(如圖所示)，一是產品設計層面，該環節的重點是在既定目標成本下產品對作業的耗用組合和數量標準，該部分可以通過嚴格、規范、細化的產品設計書進行控制。二是執行層面，該環節的重點是將產品計劃書轉化為產品過程中標準作業成本的落實。具體講，標準作業成本由標準作業量和標準作業單價組成，其中，標準作業量來自于產品設計書，標準作業單價則取決于作業過程中對資源的標準耗用量和資源的標準價格。三是資源供給層面，該環節的重點是確定標準資源價格，而資源的標準價格應當是由企業統一確定的，并由資源供給部門負責。因此，構建作業基礎標準成本系統的重點應當是不斷改善標準作業量和標準資源耗用量。構建完善的作業基礎標準成本控制系統應做好以下幾個方面的工作：

1.劃分作業中心、建立作業成本庫、確認成本動因

確認作業基礎標準成本的成本動因是構建作業基礎標準成本系統的基礎。在這個過程當中，可分為以下幾個步驟：首先針對執行層次的作業劃分作業中心，然后對各個作業中心分別設置成本庫，最后再對成本庫的成本動因進行確認，通過這一個過程，將產品所耗用的資源分配到各個層次的作業當中去。

同時，在制定作業標準成本時，還應當遵守下面的原則：作業所需劃分的詳細程度取決于劃分作業的目的。非常詳細地進行作業劃分，對作業設計和作業管理是有幫助的，但對作業標準成本的制定并無多大益處，相反還會引起信息加工成本的上升。因此，在進行作業劃分時，必須適度，既不能過粗，也不能過細。

2.制定作業基礎標準成本

作業基礎標準成本的制定與標準成本制一樣，都包括有直接材料標準成本、直接人工標準成本以及制造費用標準成本三項內容。

由于生產成本中的直接材料成本和直接人工成本屬于直接成本，因而，作業成本計算法對直接材料成本和直接人工成本的核算方法與傳統的成本計算方法并無不同，其不同點主要體現在制造費用的分配上。因此，作業基礎標準成本的制定與傳統的標準成本法在直接材料標準成本和直接人工標準成本的制定過程和方法上基本上是相似，而制造費用標準成本的制定過程和方法就不太一樣。對于制造費用標準成本的制定，可以對已經設立的作業中心分別進行，同時關注形成作業的成本動因。制造費用作業標準成本的一般表達式如下：

制造費用作業標準成本=產生制造費用的標準作業量×標準作業價格

需要特別說明的是，非增值作業由于是不能增加顧客或企業價值的作業，與其相關的一切耗費本質上均是無效的，是企業進行流程再造和作業鏈優化的首要對象，對其制定標準成本這一行為本身也是毫無意義的。為了突出對非增值作業成本的刺激，也為了減少標準成本系統制定過程中的無效成本，沒有必要再為非增值作業制定標準成本，其一切實際成本均應視為期間費用。

3.進行作業基礎標準成本的差異分析

在確定了產品的作業基礎標準成本之后，便可將生產過程中發生的實際成本與標準成本進行對比，找出兩者間的差異，并進行相關分析。首先，對于直接材料及直接人工的作業標準成本的差異分析，與傳統的標準成本制基本上是一樣的，只是更加關注對產生差異的成本動因及細節，以體現了作業成本法的精細化管理；同時在進行直接材料及直接人工的作業基礎標準成本的差異分析時，可以參考傳統標準成本制進行差異分析中的一些原則，因為并不是所有的差異都能控制，或所有的差異都是同等重要。其次，對于制造費用作業基礎標準成本的差異計算和分析，應當分不同的作業中心來進行。總的來說，可以將制造費用作業基礎標準成本的差異分為二類：一是增值作業量差、二是增值作業價差。其具體的計算公式如下：

增值作業成本差異＝增值作業量差+增值作業價差

增值作業量差＝(實際作業量-標準作業量)×標準作業價格

增值作業價差＝(實際作業價格-標準作業價格)×實際作業量

在計算過程當中，應當注意的是從理論上說，既然是成本差異就存在“借差”和“貸差”兩種可能。但在現實的設計理念中，一方面戰略導向的成本標準制定方式幾乎不可能存在“貸差”，另一方面即使發生了“貸差”它也會因為標準的修訂而變成一種偶然。因此，在作業基礎標準成本的運行實務中，“借差”才是一種必然。而“借差”是因超標所致，正是需要進行重點控制的對象。在完成差異計算分析之后，需要將差異分析結果編制成差異分析報告。通過這份報告，挖掘各成本中心的無效或低效作業，促進作業執行人員明確責任，并為其改進工作指明方向。同時在每一個月的月初，財務部門應當將上個月的差異分析結果以報告的形式提交給管理層，以便管理層從企業運作整個作業鏈的角度去思考和改進企業的成本管理。

參考文獻:

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