芻談權益結合法在我國的存廢問題

[摘要] 企業合并的會計處理主要有購買法和權益結合法，當前，國際做法是采用購買法。而我國新的合并會計準則允許權益結合法的使用，保留了自己的特色，本文將對此探討。

[關鍵詞] 權益結合法 購買法 經濟環境

一、權益結合法的使用情況

權益結合法最早在美國出現。作為核算企業合并的權益結合法，由于企業存在利用其操縱利潤的行為，隨之被限制使用，直到2001年財務會計準則委員會發布141號會計準則，規定所有企業合并都采用購買法，禁止使用權益結合法。

國際會計準則理事會于2004年發布第3號準則，采取了同美國相同的做法，取消了權益結合法的使用，

我國于2006年首次發布了企業合并準則規定，同一控制下的企業合并采用權益結合法，非同一控制下的企業合并采用購買法核算，保留了自己的特色。

二、權益結合法在我國存在的合理性分析

權益結合法從產生到今天限制使用乃至廢止，是隨著客觀環境的變化而變化的。不同國家環境不同，它的運用也就必然不同。我們不能不顧我國的國情，而盲目的追求國際的趨同。

1.我國具有權益結合法使用的環境。權益結合法的起源可追溯到對“已賺得利潤”的會計處理，即合并公司的已賺得盈余能否結轉到合并后公司賬上。很早，會計人員就有一個被視為一般規則的概念，即新成立的公司不能帶著已賺得盈余的余額開始經營。但20世紀20年代完成的企業合并，只是企業形式發生了變化，沒有其他本質上的任何變化。即權益結合法出現時的企業合并，幾乎都發生在合并之前就已經存在緊密聯系的企業之間，比如同一母公司下的子公司之間；而且參與合并的企業是在公平交易下完成合并，企業原來的經營方式包括資產用途等基本不變。在這種情況下，把參與合并的企業的匯總盈余結轉到新企業賬上是符合邏輯的。縱觀我國的合并實例，絕大部分是企業集團內的關聯成員之間發生的企業合并，只是企業形式發生了變化，實質上并沒有變化，符合權益結合法的適用條件。

2.允許購買法與權益結合法的二元格局也主要是鑒于我國特殊的融資與監管環境。我國的融資環境和監管環境嚴重依賴于以會計利潤為基礎的財務評價和監控體系，上市公司的融資能力及上市資格的維護，在很大程度上取決于它們對外報告的賬面利潤。購買法與權益結合法下的利潤、資產和凈資產是不同的，它們的選擇不僅具有會計后果，而且具有嚴重的經濟后果。正是在這種獨特的融資和監管環境下，我國在制定合并會計規范時面臨著抉擇，不得不考慮我國的現實環境。

3.我國的市場化程度還不高，產權交易仍處于發育階段，采用購買法不可逾越的公允價值問題短時間內還難以解決，購買法的潛在收益操縱問題不容忽視。尤其在同一控制下這一問題更加突出。試想，同一控制下的企業合并若采用購買法進行會計處理，則可能會帶來這樣的后果，將自己的東西從“一個口袋轉移到另一個口袋”，將自己的東西“裝到一個口袋”便發生了增值，便產生了巨額的商譽，這是不可思異的。

三、新準則在權益結合法的使用方面需改進的地方

1.明確“同一控制”的適用范圍。關于“同一控制”這一概念，新準則指出：“參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并”。所謂同一控制，是指一方對兩個或兩個以上的企業同時具有控制權。從理論上來看很容易判斷是否為同一控制合并，但實務中很多情況卻很難判斷。如同屬國家控制下的企業合并是否為同一控制的企業合并？根據關聯方披露準則：僅僅同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業，不構成關聯方。這是否意味著上述合并為非同一控制下的企業合并?而這些公司要在國外上市是否也會被認定為非同一控制下的企業合并？因此，我們認為，對于同受一方間接控制、同受國家或政府控制的有關各方的合并，進行規范時則需要考慮間接控制方、國家或政府在合并中起的的決定作用，合并后公司的管理層是否由間接控制方、國家或政府實質決定。也就是說，企業合并不因同受一方間接控制、同受國家或政府控制而直接認定為共同控制下的企業合并。是否為同一控制下的企業合并，需視具體情況而定。

2.提高“同一控制”的操作性。“同一控制”僅是對企業屬性的界定，可操作性不強。在美國，對權益結合法的限制不可謂不嚴，但由于企業管理當局基于報酬契約、債務契約及資本市場等的考慮，有進行盈余管理的動機，企業還是想方設法的構造交易，用權益結合法來核算企業合并，以達到粉飾報表的目的。因此，當前我國允許權益結合法的運用，必須對權益結合法的應用予以限制，確定一些具體的標準限制條件。我們可以借鑒曾經國際會計準則的做法確定我國使用權益結合法的條件，如參與合并的任何一方不能夠控制其他方的經營和財務決策；一個企業的公允價值不能與另一個企業的公允價值相差很遠；合并后的管理層不為合并前的任何一方所控制。

目前，權益結合法在我國仍有存在的空間，但我們必須對其加以監管。隨著我國資本市場的發展，企業合并會計方法也會逐漸與國際接軌。

參考文獻：

[1]財政部會計準則委員會.企業合并與合并會計報表.大連出版社，2005

[2]陳信元董華:企業合并的會計方法選擇:一項案例研究.會計研究，2000