可交易污染權的會計問題探析

污染權交易，是指各地在實施排污許可證管理及排放總量控制的前提下，鼓勵企業最大限度地減少排放總量，追求使用最少排放指標的一種市場手段。企業節約下來的污染排放指標，將成為一種可用來交易的“有價資源”，既可在企業與企業間進行商業交換，也可“儲存”以備自身擴大發展之需。而那些無力或忽視使用減少排污手段、導致手中沒有排放指標的企業，將不得不按照商業價格，向市場或其他企業購買指標。通過這種污染權的交易，所有有關公司的污染減除邊際成本將趨于相等，對每個公司，乃至整個經濟，排放交易將導致最可能低的防止污染成本，提高企業治理污染的積極性，使總量控制的目標真正得到實現。

一、污染權的會計確認

1.污染權應當予以確認的理論依據。IASC指出，確認是指將滿足要素定義和以下兩個標準的項目列入資產負債表或損益表的過程:(1)與該項目有關的任何未來經濟利益可能會流入或流出企業;(2)該項目具有能夠可靠計量的成本或價值。因此，可定義性和可計量性是會計確認的兩個首要標準。通過對污染權的經濟本質的分析，污染權首先是一種權利，其次，由于其可交易，因此成本是可以計量的，所以應當予以在會計上進行確認。

2.污染權應當確認為資產還是費用。資產的確認標準有三條：一是資源未來效用的可能性;二是資源計量的可靠性；三是資源的可控性。而費用是指某一主體在其持續發展過程中，因進行經濟活動或其他活動，而付出或耗用資產的轉化形式。費用的確認標準為：一是未來效用的不可能性。如果一項支出不產生未來效用，或者未來效用不符合確認資產的標準，那么該項支出應確認為費用;二是計量的可靠性。依據對污染權經濟本質的論述，其應當確認為一項資產，因為它滿足了資產的確認標準。首先它是一種權利，這種權利對于企業獲得未來的經濟利益是必要的，如果沒有獲得這種許可，企業的生產活動就不能進行。其次從計量角度看，由于污染許可權可以交易而使這種權利具有了價值，計量是可靠的。三是它是某一主體范圍的許可權，是可以控制的。

3.污染權應當確認為存貨、有價證券還是無形資產。關于污染許可權的確認劃分，目前有三種觀點：

(1)作為存貨。其理論依據是IASC對存貨的定義，“存貨包括下列有形資產:①在正常的營業過程中置存以便出售的;②為了出售而處在生產過程中的;③為在生產供銷售的商品或服務的過程中消耗的。而污染許可權的持有目的也是為了出售或消耗。美國聯邦能源管理委員會采納的有關1990年《清潔空氣法》修正案中的會計要求，購買的預期用于補償現行污染性產品的污染額度可以被劃分為存貨，購買額度的成本作為生產的必要成本。

(2)作為有價證券。有價證券是一種投資，IASC將證券劃分為兩種:經營證券、投資證券。前者是為了在短期內重新賣出而購入和持有的有價證券。后者是為了產生收益或資本增殖而購入和持有的證券。可交易污染權了代表在現行會計期間內排放預先確定的污染量的許可權，其持有的目的是為了產生收益（生產產品）或者未來出售產生增殖（資本利得），所以作為有價證券也有一定道理。

（3）作為無形資產。我國無形資產具體準則征求意見稿規定：“無形非貨幣性項目滿足以下條件的，應確認為企業的無形資產：①該項目在促成企業獲得經濟利益方面的作用，以及發揮這種作用的能力能夠被證實;②取得該項目的成本能夠可靠地計量。 首先，排污許可權在促成企業獲得經濟利益方面的作用，以及發揮這種作用的能力是顯而易見的，如果沒有這種許可權，企業的產品將不能被生產，它又同其他無形資產一樣，為企業帶來的未來經濟利益是不確定的。其次，污染權的本身可交易，所以成本能夠可靠地計算。

根據上面的分析，我們發現，污染權具有以上三種資產的特征，但是又不完全符合三種資產的定義。首先，污染權不具備存貨的其他特征，它既不是有形的，也不一定就被當期所消耗。其次，有價證券是記載權利人財產權利的一種憑證，有一定的載體和特定格式，具有產權性、流動性、收益性和風險性的特征，將污染權劃列為有價證券難免有些牽強。筆者認為可交易污染權在會計中確認為無形資產是比較恰當的。

二、可交易污染權的會計計量問題

會計計量是運用一定的計量單位，選擇被計量對象的合理計量同性，確定應予記錄的各經濟項目金額的會計處理過程。對于可交易污染權價值的計量，主要問題是以歷史成本、現行成本還是以現行市價作為計量基礎最合適。

1.歷史成本計量。歷史成本也稱為原始成本，是指取得資源的原始交易價格。歷史成本以交易雙方確定的價值為基礎，資料容易取得，并具有較強的可靠性和可驗證性、而且以歷史成本計量屬性為基礎的歷史成本會計程序簡單，容易操作。基于以上優點，在取得時按照支付的金額計量許可權的價值，成為許可權會計計量中最重要最基本的屬性。但是歷史成本原則反映不出市場價值以及污染許可權對企業價值增殖的貢獻，影響信息的可靠性，從而不利于信息使用者做出正確的決策。

2.現行成本計量。由于市場上許可權的價格經常波動，購入或重置某項許可權資產的成本也處于不斷的變化中，因此，以現行成本計價的一個重要的特點就是要隨著成本的變動而及時地對資產的價值進行調整。

3.現行市價計量。現行市價又稱為脫手價值，是指資產在正常條件下的變現價值或現金等值。許可權的脫手價值反映了持有許可權的機會成本，這些機會成本與管理當局的決策相關。用市價計量，才能使污染預防的邊際成本與持有許可權的機會成本進行比較，便于做出正確的決策。筆者認為，對于污染權以現行市價計量是比較恰當的。