試論企業所得稅會計

隨著我國加入世界貿易組織，經濟體制改革進一步深化，市場競爭愈演愈烈。實現企業內部管理的系統化、不斷提高企業職工的素質是進一步強大我們企業的有效途徑之一。班組是企業組織生產經營活動的基本單位，是企業生產和工作任務的最終承擔者，是各項管理工作的落腳點。班組長崗位是企業生產經營的重要崗位，班組長是企業員工中的骨干。增強班組長管理能力，提高其管理水平和綜合素質，是當前深化企業改革的一項十分重要的任務。

所得稅會計就是研究如何處理按照會計準則計算稅前利潤（或虧損）與按照稅法計算的應稅所得（或虧損）之間差異的會計理論和方法。所得稅會計是財務會計的一個組成部分，是以財務會計的理論原則為基礎，以應稅所得和會計收益之間的差異為核算對象，以提供與決策有用的信息為目標。

所得稅會計的內容

（一）所得稅會計的基本概念

收益概念在所得稅會計研究中是非常重要的，因為由此派生出的會計收益與應稅收益概念是所得稅會計研究的出發點。同時又據此衍生出所得稅會計的歸宿性概念——所得稅費用與應納所得稅。

1、會計收益與應稅收益 會計收益是根據財務會計準則的規定，通過財務會計的程序確認的，在扣減當期所得稅費用之前的收益。確認稅前帳面收益的目的是遵循財務會計準則，盡可能精確地計量企業的經營成果，以利于實現財務會計對外報告的目標。

會計收益與應稅收益的關系：兩者都是以企業的生產經營收入和其他業務收入扣除與收入取得相關的成本費用和損失作為計量基礎，彼此有著一定的聯系。會計收益是應稅收益的重要依據，即通常所說應稅收益是以會計收益為前提的。但兩者遵循的原則，計量標準和規范對象又不完全相同，因而又是彼此獨立的。會計收益遵循會計準則及財務通則，應稅收益遵循國家稅法及其實施細則。由于二者遵循的原則不同使得收入與費用在計算口徑上和計算時間上存在差異。

2、所得稅費用與應納所得稅 所得稅費用是根據權責發生制原則確認的，與當期收入相配比的所得稅金額。它是根據財務會計準則計算的，企業當期所創造的收益所應負擔的所得稅費用。

（二）所得稅性質

1994年以來，隨著我國會計制度、稅收制度改革的深人，人們逐步認識到利潤分配是企業對稅后利潤的分配，其性質屬于所有者權益；而所得稅則是國家依法對企業純收益課征的稅收，它具有強制性、無償性，是企業的一項純支出，從性質上看屬于一種費用。為了與國際慣例接軌，還所得稅以本來面目，財政部在制定《所得稅會計處理規定》中改變了過去的做法，把所得稅作為費用處理。與一般費用相比，所得稅費用有其特殊性：①所得稅是一種宏觀費用支出。它直接構成國家財政收入的來源，是企業消耗社會資源等而應發生的支出，而不是企業為取得某種資產或收入而發生的支出。②所得稅是一種法定費用。它的發生額取決于國家的所得稅法，具有無償性、固定性和強制性，這與由股東大會決定的按股權比例分配的利潤不同。對所得稅性質的界定，不僅有利于企業管理者合理預測企業收益，而且有利于正確制定所得稅會計政策，報告有關所得稅的信息。

新舊所得稅會計的對比

（一） 關于會計術語的比較 在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，需區分永久性差異與時間性差異的概念，在新準則中以暫時性差異的概念取代了時間性差異的概念。

暫時性差異包括兩類情況：一是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。如B企業固定資產賬面余額50萬評估增值5萬，尚可折舊年限為5年，則會計當期計提的折舊為11萬，但按照稅法認定可計提的當期折舊只能是10萬，也即其賬面價值為55萬，但計稅基礎只有50萬，從而產生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發并依法申請取得的無形資產，會計上將確認前的研發費用直接進入當期損益，但按稅法的規定無形資產要按開發過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。暫時性差異在以后年度當財務報表上列示的資產收回或負債清償時，會產生應納稅金額或可扣稅金額。從上述時間性差異和暫時性差異的定義中可以清晰看到，時間性差異的概念是按照收入費用觀定義的，反映的是一個會計期間產生的差異；暫時性差異則是基于資產負債觀定義的，反映的是到某一時點止的累計差異金額。

暫時性差異包括時間性差異。由于時間性差異是從損益表出發考慮確認由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產生的差異，而所有影響損益的會計事項都會在資產負債表中反映出來。所以基于資產負債表確認的暫時性差異就包括了時間性差異的情況。在會計實務中存在大量不屬于時間性差異的暫時性差異的例子：（1）某些資產或負債的賬面余額不同于其初始確認的計稅基礎；（2）資產評估產生的資產增值或減值，會計予以確認，但計稅不做調整；（3）企業合并時按購入的可辨認資產、負債的公允價值入賬，而稅法按其賬面價值計稅；（4）報告貨幣是功能貨幣，國外業務產生的納稅影響匯兌損益，造成國外計稅基礎與賬面價值間的差異。

（二）關于所得稅費用核算方法的比較 在進行有關所得稅的會計處理時，舊制度允許企業在應付稅款法與納稅影響會計法（包括遞延法和損益表債務法）之間進行選擇。應付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響金額，在這種方法下，當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。納稅影響會計法，是指企業確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。遞延法和損益表債務法的核算基本相同，僅在出現稅率變動或開征新稅時，采用損益表債務法需按新稅率對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額調整，而遞延法下則無需調整。而在新準則里只規定了資產負債表債務法，應付稅款法、遞延法、損益表債務法將不再適用。資產負債表債務法與損益表債務法均建立在業主權益理論的基礎上，但前者基于資產負債表進行核算，而后者是基于損益表進行的，兩者存在明顯的差別。兩種核算方法下應納稅所得額的核算是一樣的，均是根據稅法的規定計算得出，不同之處在于損益表債務法下遞延稅款賬戶是從收益、費用和損失核算的角度，包括了稅法與會計制度在確認上述項目時的全部時間性差異，而資產負債表債務法下遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是根據資產和負債的賬面價值與其計稅基礎的差額來確定的。

在損益表債務法下，本期所得稅費用=本期應交所得稅+本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債-本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產+本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產-本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債+本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產或調增的遞延所得稅負債-本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞延所得稅負債。

在資產負債表債務法下則是先按稅法規定對稅前會計利潤調整計算出應納稅所得額，再根據資產負債表中顯示的遞延所得稅資產和遞延所得稅費用的期初期末余額倒算出所得稅費用。具體公式為：當期所得稅費用=當期應納稅所得額×稅率＋（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。

（三）關于會計科目設置及確認的比較 在損益表債務法下只設有“遞延稅款”一個科目來核算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的內容。貸方記發生的應納稅時間性差異和轉回的可抵減時間性差異，借方記發生的可抵減時間性差異和轉回的應納稅時間性差異，該科目的余額是貸方與借方相抵后的凈額，并不是真正意義上的資產和負債，也無法反映出非時間性暫時差異的納稅影響。

在資產負債表債務法下，當資產的賬面價值小于課稅基礎或負債的賬面價值大于課稅基礎時產生可抵扣暫時性差異，以此來確認遞延所得稅資產，其具體核算內容包括：發生的可抵減性暫時性差異的所得稅影響金額－已轉回的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額±調整額。當資產的賬面價值大于課稅基礎或負債的賬面價值小于課稅基礎時產生應納稅暫時性差異并以此來確認遞延所得稅負債，其具體核算內容包括：發生的應納稅暫時性差異的所得稅影響金額－已轉回的應納稅暫時性差異的所得稅影響金額±調整額。這兩個科目核算的性質、內容很清楚，分別代表實際預交的所得稅資產和應交的所得稅負債。

新準則中規定只要用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額“很可能取得”，就可以確認遞延所得稅資產。舊制度中對于遞延稅款借方金額的確認規定得更為謹慎：“采用納稅影響會計法時，在時間性差異所產生的遞延稅款借方金額的情況下，為了慎重起見，如在以后轉回時間性差異的時期內（一般為3年），有足夠的應納稅所得額予以轉回的，才能確認時間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映，否則，應于發生當期視同永久性差異處理。”

我國制定的新所得稅準則主要參考依據是《國際會計準則第12號——所得稅》，整個準則的設計更多地體現了對企業未來現金流的關注。在我國的會計實踐中，大部分企業采用的是應付稅款法，僅有少數企業選用納稅影響會計法，不同所得稅會計方法的選用使得企業會計信息缺乏可比性，而且通過所得稅費用能夠獲取的會計信息也非常有限。（作者單位 天津理工大學中環信息學院）