淺析完全成本法與變動成本法的結合應用

尹 曦

摘要:產品成本是企業制定產品價格和編制財務報表的依據,也是確定企業盈利的依據,因此,正確計算產品成本至關重要。文章從完全成本法和變動成本法的含義及其提供信息的互補性入手,分析了兩種方法結合應用的可能性和必要性,然后闡述了兩種方法結合應用的具體做法并舉例進行了詳細的說明,并得出兩種方法的結合應用才是企業進行成本計算的最佳選擇的結論。

關鍵詞:完全成本法;變動成本法;統一成本計算體系;固定制造費用

現階段,對于產品成本的計算,有的企業采用完全成本法,有的企業采用變動成本法,有的企業并行采用這兩種方法,分別導致計算出來的產品成本要么不符合企業經營管理的需要,要么不能滿足對外報告的需要,要么不符合成本效益原則。為了改善這種狀況,應建立一個統一的成本計算體系將完全成本法和變動成本法結合起來使用,使計算出來的產品成本既能符合企業經營管理的需要,又能滿足企業對外報告的需要,同時符合成本效益原則。

一、兩種成本計算方法的含義及其提供信息的互補性

目前,對于產品成本的計算有兩種方法,即完全成本法和變動成本法。完全成本法是將生產制造過程中發生的全部成本都計入產品成本的成本計算方法,即產品成本包括直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用。變動成本法是將生產制造過程中發生的變動成本計入產品成本,而將固定制造費用列為期間費用的成本計算方法,即產品成本包括直接材料、直接人工、變動制造費用。從企業會計的職能來看,它一方面要通過靈活多樣的方法和手段,為企業內部的經營管理提供決策、規劃、控制等諸多方面的有用信息;另一方面又要通過定期提供財務報表,為企業外部的投資人、債權人和其他有關機構服務。這內外兩方面的職能正好可以由兩種成本計算法分別擔任。如完全成本計算法適用于編制對外財務報表,而變動成本法卻不適合;前者無法提供企業經營管理需要的各種有用信息,不利于企業的短期決策;而后者正好可以滿足這些要求。所以,二者不是互相排斥,也不可能互相取代,而應互相結合,互相補充。既不能用一種成本計算法取代另一種成本計算法,也不能搞兩種并行不悖的成本計算體系,而只能通過建立一個統一的成本計算體系,將兩者結合起來應用。

二、兩種成本計算方法結合應用的具體做法

本文結合兩種計算方法的特點和會計對內對外的職能,建議建立一個“以變動成本法為主,完全成本法為輔”的統一成本計算體系,將兩者結合起來應用。在該成本核算體系下,企業的日常核算采用變動成本法進行,期末,根據完全成本法的原理對變動成本法的成本核算資料進行適當調整,將其調整為完全成本下的成本,再據此編制對外報送的報表。

根據完全成本法和變動成本法的含義,我們可以分析出這兩種方法計算出來的產品成本唯一的區別就在于其是否包含了固定制造費用。采用完全成本法計算出來的產品成本是包含了固定制造費用的,而采用變動成本法計算出來的產品成本是不包括固定制造費用的。因此,在這個統一的成本計算體系下關鍵是要考慮如何對“固定制造費用”進行合適的調整。具體做法如下:第一,在該科目下設置兩個二級科目:“在產品”和“產成品”;第二,在“固定制造費用—在產品”科目的借方,記錄本期發生的固定制造費用,期末按照一定的方法將發生的固定制造費用在完工產品和在產品之間進行分配,同時將屬于完工產品負擔的部分,從其貸方轉入“固定制造費用—產成品”科目的借方;第三,在結轉當月產品銷售成本的同時,結轉固定制造費用,從“固定制造費用—產成品”科目的貸方,按照已銷產品應負擔的固定制造費用的數額,轉入“產品銷售成本”科目的借方,因此,完全成本法下的銷售成本=變動成本法下的銷售成本+本期銷售產品應分配的固定制造費用;第四,“固定制造費用—在產品”科目和“固定制造費用—產成品”科目的余額,分別表示期末在產品和庫存產成品應該負擔的固定制造費用,因此,完全成本法下的在產品成本=變動成本法下的在產品成本+本期在產品應分配的固定制造費用,完全成本法下的庫存產成品成本=變動成本法下的庫存產成品成本+本期庫存產成品應分配的固定制造費用。也就是說,只要對變動成本法下的固定制造費用進行相應的調整分配,就能得出完全成本法下的銷售成本、在產品成本和庫存產成品成本。

三、兩種成本計算方法結合應用舉例

(一)ABC公司日常采用變動成本法計算產品成本

2009年5月該公司發生的有關資料如下:

1、本月投產甲產品200件,期末完工75件,在產品125件。期初無在產品和產成品存在。本月銷售甲產品60件,200元/件。

2、完工產品和在產品本月采用約當產量法分配各項費用,在產品約當完工產品的系數為0.2。

3、本月發生費用:直接材料4000元,直接人工5000元,變動制造費用1000元,固定制造費用2000元,變動銷售費用200元,變動管理費用100元,固定銷售費用150元,固定管理費用80元,固定財務費用400元。

(二)采用變動成本法對其發生的業務進行處理,并編制變動成本法下的利潤表

1、采用變動成本法對其發生的業務進行處理。

(1)本月發生直接材料4000元,業務處理如下:

借:生產成本4000

貸:原材料 4000

(2)本月發生直接人工5000元,業務處理如下:

借:生產成本5000

貸:應付職工薪酬 5000

(3)本月發生變動制造費用1000元,業務處理如下:

借:生產成本 1000

貸:變動制造費用1000

本月產品的生產成本=4000+5000+1000=10000(元),采用約當產量法將其在完工產品和在產品之間進行分配。

完工產品單位成本=分配率=10000/(75+125×0.2)=100(元/件)

完工產品應分配的生產成本=100×75=7500(元)

在產品應分配的生產成本=100×(125×0.2)=2500(元)

產成品入庫,業務處理如下:

借:產成品7500

貸:生產成本7500

(4)本月銷售甲產品60件,200元/件,則有收入12000元,應結轉產品銷售成本100*60=6000(元),業務處理如下:

借:銀行存款 12000

貸:主營業務收入 12000

借:主營業務成本6000

貸:產成品6000

(5)結轉本年利潤。將本期發生的產品銷售成本、本期發生的固定制造費用成本、固定管理費用、固定銷售費用、固定財務費用、變動管理費用、變動銷售費用等,轉入“本年利潤”科目的借方;將產品銷售收入轉入“本年利潤”科目的貸方,結出本年利潤。

2、編制變動成本法下的利潤表(見表1)。

(三)將變動成本法下的成本核算料調整為完全成本法下的成本資料,并編制完全成本發法下的利潤表

1、采用具體方法將變動成本法下的成本核算資料調整為完全成本法下的成本資料。

(1)在“固定制造費用”科目下設置2個二級科目:“在產品”和“產成品”。

(2)在“固定制造費用—在產品”科目的借方,記錄本期發生的固定制造費用2000元,期末采用約當產量法將發生的2000元固定制造費用在完工產品和在產品之間進行分配,完工產品應分配的固定制造費用=2000/(75+125×0.2)×75=1500(元),同時將屬于完工產品負擔的部分,從“固定制造費用—在產品”科目的貸方轉入“固定制造費用—產成品”科目的借方;在產品應分配的固定制造費用=2000/(75+125×0.2)×(125×0.2)=500(元)。

(3)已銷產品應負擔的固定制造費用=2000/(75+125×0.2)×60=1200(元),在結轉當月產品銷售成本的同時,應結轉已銷產品負擔的固定制造費用,從“固定制造費用—產成品”科目的貸方,轉入“產品銷售成本”科目的借方,因此,完全成本法下的銷售成本=變動成本法下的銷售成本+本期銷售產品應分配的固定制造費用=6000+1200=7200(元)。

(4)“固定制造費用—在產品”科目的余額為2000-1500=500(元),表示期末在產品應該負擔的固定制造費用,則完全成本法下的在產品成本=變動成本法下的在產品成本+本期在產品應分配的固定制造費用和=2500+500=3000(元)。

(5)“固定制造費用—產成品”科目的余額為1500-1200=300(元),表示庫存產成品應該負擔的固定制造費用,因此,完全成本法下的庫存產成品成本=變動成本法下的庫存產成品成本+本期庫存產成品應分配的固定制造費用=(7500-6000)+300=1800(元)。

2、編制完全成本發法下的利潤表(見表2)。

表2利潤表(完全成本法)2009年5月

單位:元

兩種方法下得到的利潤并不一樣,完全成本法下的利潤比變動成本法下的利潤多800元。此差異的形成是因為在變動成本法下扣去了固定制造費用2000元,而在完全成本法下只扣去了本期銷售出的產品負擔的固定制造費用1200元,其余800元由在產品和庫存產成品負擔,構成了存貨的一部分。

綜上所述,我們可以看出,完全成本法與變動成本法在企業的結合應用,一方面能滿足企業經營管理的需要,另一方面也能滿足企業按照企業會計準則的要求對外報告的需要,而且符合成本效益原則,是企業進行成本計算的最佳選擇。

參考文獻:

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(作者單位:九江學院)