報刊企業改制后稅務籌劃

曲志遠

一、稅務籌劃定義及分類

稅收籌劃是指企業在稅法規定許可的范圍內,通過對企業生產經營、投資、理財等活動的事先籌劃和安排,盡可能地節約稅款,以獲得最大的稅收利益。在會計實務處理中,通常從以下5個方面進行企業的納稅籌劃:縮小課稅基礎;適用較低稅率;延緩納稅期限;合理歸屬所得年度;適用優惠政策等。

二、報刊企業應納稅費種類

依據國家法律規定,報刊企業一般應繳納如下幾種稅費:增值稅;營業稅;城市維護建設稅和教育費附加;文化事業建設費;房產稅;城鎮土地使用稅;車船使用稅;印花稅,書立、領受稅法所列舉的憑證,依照標準按憑證所記載的金額或憑證件數納稅;企業所得稅;個人所得稅等。

因篇幅所限,下文僅以增值稅和所得稅為例。

三、報刊企業納稅籌劃的具體方式

(一)增值稅的籌劃

《財政部、國家稅務總局關于出版物和電影拷貝增值稅及電影發行營業稅政策的通知》(財稅[2001]88號)的規定,在2005年底以前,對所列舉的7項出版物在出版環節實行增值稅先征后退的政策;對全國縣(含縣級市)及其以下新華書店和農村供銷社銷售的出版物實行增值稅行先征后退的政策。大致包括:出版環節增值稅先征后返;基層新華書店銷售環節增值稅先征后返;選擇適當的進項抵扣辦法等。其中,第3種政策選擇適當的進項抵扣辦法因現行稅法仍可適用,特作說明。

現行稅法規定,購進的原材料如用于非應納增值稅項目,其所含進項稅額不得抵扣當期銷項稅額。對報刊出版企業而言,發行圖書、報紙、期刊以及音像制品并利用這些載體從事廣告業務屬于兼營銷售,發行業務屬增值稅范疇,廣告業務屬營業稅范疇,用于廣告業務所用材料所含進項稅額不能抵扣當期銷項稅額。《國家稅務總局關于出版物廣告收入有關增值稅問題的通知》(國稅[2000]第188號)對此有明確規定:確定文化出版單位用于廣告業務的購進貨物的進項稅額,應以廣告版面占整個出版物版面的比例為劃分標準,凡文化出版單位能準確提供廣告所占版面比例的,應按此項比例劃分不得抵扣的進項稅額。但如果不能準確提供廣告占版面的比例,則按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第23條的規定劃分不得抵扣的進項稅額。納稅人可依據此規定對未來的經營情況進行評估,確定是否提供準確的廣告版面比例或選擇使“不得抵扣的進項稅額”最小的方案,以此獲得稅收利益。

例如,報刊社企業預計明年取得報刊發行含稅收入800萬元,廣告收入200萬元。購進材料300萬元,支付委托印刷加工費150萬元(均為含稅支付),均取得增值稅專用發票,其中,25%部分用于廣告方面的支出。其中購進貨物、接受應稅勞務用于廣告方面的支出,有兩種方案選擇:一是能準確提供廣告占版面的比例,即15%;二是不能準確提供廣告占版面的比例。不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額*當月免稅項目的銷售額與非增值稅應稅勞務營業額合計/當月全部銷售額營業額合計。

在第一種情況下,本期不能抵扣的進項稅額為(300+150)÷1.17×17%×15%=9.81萬元。

在第二種情況下,本期不能抵扣的進項稅額為(300+150)÷1.17×0.17×80÷(800÷1.13+200)=5.76萬元。

顯然,采用不能提供準確廣告占版面的比例對納稅人有利。但如果此比例下降或非應稅勞務占整個銷售額的比例上升,便可采用提供準確廣告占版面的比例的方法。

但是,一般情況下,稅務部門會對報刊企業每一年度用于廣告方面的支出比例事先進行核準,納稅企業可根據自身情況提供適合參考比例交稅務管理部門審定。根據多年經驗,報刊廣告占版面比例多數情況下占版面平均比例在5.5%-7%左右,稅務管理部門可按照5.5%比例審定,此情況可視同能準確提供廣告占版面的比例:

本期不能抵扣的進項稅額為(300+150)÷1.17×17%×5.5%=3.596萬元。

顯然,選定經過稅務局核定的比例作為準確提供廣告占版面的比例對報刊企業更為有利。

(二)所得稅的籌劃

新《中華人民共和國企業所得稅法》自2008年1月1日起施行,《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱“實施條例”)自2008年1月1日起施行。新企業所得稅法實現了納稅人的統一、稅基的統一、稅率的統一和稅收優惠的統一,企業所得稅的稅收籌劃策略將會發生很大的變化。

1、組織形式的籌劃。按照新企業所得稅法的規定,企業所得稅稅收籌劃策略可歸結為兩個方面:一是內資企業的稅收籌劃。如個人投資設立營業機構時,若設立成個人獨資企業或合伙企業,就僅需要繳納個人所得稅,從而避免了雙重征稅的發生,這顯然會產生稅收籌劃利益。二是外資在中國境內設立營業機構的籌劃。外資若在中國境內設立為具有法人資格的企業,對在中國境內注冊的企業的境內、境外所得全部在中國納稅;若設立為外國企業的分支機構,僅就其來源于中國境內的所得以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得,繳納企業所得稅。因此,外資在中國設立營業機構也有稅收籌劃的空間。例如,在香港上市的四川新華文軒(代碼811,HK),還有部分發行公司將注冊地放在海外,本質上這些公司的注冊地全部不在中國大陸,但由于新法增加了“實際管理和控制地”這個判斷居民企業的標準,今后這些企業在企業所得稅繳納上就會有所變化。

2、總分支機構的籌劃。按照新企業所得稅法第50條第2款的規定,居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的,應當匯總計算并繳納企業所得稅。除國務院另有規定外,企業之間不得合并繳納企業所得稅。由于分支機構不具有法人資格,就可以與總機構合并納稅,可以享受盈虧互補的好處,減少當期的應納稅所得額,達到少交企業所得稅的目的,或者至少可以獲得資金的時間價值。因此,一般說來,在國內設立分公司較設立子公司更為有利。

3、計稅依據的籌劃。計稅依據的確定較復雜,其籌劃空間較大,也是企業所得稅稅收籌劃的重點。按照新企業所得稅法的規定企業所得稅的計稅依據為應納稅所得額即企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。因此,企業所得稅計稅依據的籌劃又可以分為收入的籌劃、扣除的籌劃和虧損的籌劃。

第一,收入的籌劃。報刊企業收入的籌劃可包括3個方面:一是遲收入的實現時間,推遲繳納企業所得稅。相當于取得了一項無息貸款,使企業獲得了資金的時間價值。二是減少收入額,以降低計稅依據。企業的免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益、在中國境內設立機構或場所的非居民企業從居民企業取得與該機構或場所有實際聯系的股息及紅利等權益性投資收益、符合條件的非營利組織的收入。三是合理劃分收入的屬性,充分利用報刊企業享受的低稅率政策。隨著報刊企業體制改革,為了提升企業的競爭力,在穩定主業的同時,不斷開展面向市場的探索和開拓,各種新型的業務不斷開發出來,例如,客戶定制宣傳品、網站、網絡信息服務以及信息增值服務等等。新的業務在核算時,如何對其進行劃分,對最終納稅會產生不同的影響。以客戶定制宣傳品為例:

將客戶定制宣傳品10萬元(假設利潤率為10%)按廣告收入計入營業稅收入,則應納營業稅、城建稅和教育附加以及文化事業建設費共計0.85萬元=[10萬元×5%+10萬元×3%+10萬元×5%×(3%+7%)=0.5萬元+0.3萬元+0.5萬元];稅前利潤為:10萬元-10萬元×90%-0.85萬元=0.15萬元,該項目應納所得稅額為0.0375萬元=(0.15萬元×25%)。

企業為產品銷售定制宣傳品,定制企業一般由廣告宣傳費用中支出,一般情況下,要求出版企業或廣告公司開具服務業發票,其實這是對該項業務的誤解。從多數情況看,該類宣傳品一般具有產品說明、圖片展示、功能和數據介紹等內容,具有產品工具書的性質,應歸屬于產品附件范圍,這在產品技術規范中有相應的要求,納入產品成本范圍比較適宜。

報刊企業對外承攬的宣傳品制作,根據企業會計準則,應歸類于“同時銷售產品和提供勞務的交易,而且銷售商品和提供勞務部分不能夠準確區分,企業應將其全部作為銷售商品交易進行會計處理。”

按照同時銷售產品和提供勞務的交易,應確認為增值稅應稅收入。

銷項稅額為1.1504萬元=(100萬元÷113%×13%);進項稅額為1.3077萬元=(10×90%÷1.17×0.17)。

結果是進項稅額大于銷項稅額,本期不會增加納稅支出。

由于多數報刊企業目前印刷成本與銷售價格倒掛,報刊出版成本大大高于發行價格,加之報刊出版業享受國家13%的低稅率政策,一般情況下,報刊發行量比較小的報刊企業,取得的進項稅額總是超過銷項稅額,應該在合理的范圍內予以充分利用,平衡增值稅銷項稅和進項稅稅額,減少企業的納稅支出。

第二,扣除的籌劃。企業所得稅扣除的籌劃空間較大,應對策略主要包括:一是合理增加可稅前扣除的支出比例。新稅法統一了企業的廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策,且擴大了扣除比例。除國務院財政、稅務主管部門另有規定(針對部分行業和企業廣告費和業務宣傳費發生情況較為特殊的情況)外,廣告費和業務宣傳費支出不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。二是合理安排扣除的時間。一般說來,在企業虧損時,減少當期扣除較為有利;在企業盈利時,增加當期扣除,可獲得更多的資金時間價值。例如,按照實施條例,固定資產最低折舊年限大大縮短,企業在利潤較高時,就應該考慮按照實施條例允許的最低折舊年限計提折舊,增加當期扣除,以減少當期應納稅所得額,作為會計估計變更,采用未來適用法,屬于企業可控范圍。

第三,虧損的籌劃。新企業所得稅法第18條規定,企業納稅年度發生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過5年。企業如果能夠預測虧損當年后5年內的盈利額可以彌補當年的虧損,能夠擴大當年的虧損顯然是有利的。

第四,稅率的籌劃。新企業所得稅法的低稅率優惠包括對小型微利企業和高科技企業的低稅率優惠。按照新企業所得稅法和實施條例的規定,小型微利企業適用20%的稅率,國家需要重點扶持的高科技企業適用15%的稅率優惠。當企業的規模一定時,就要注意進行籌劃,盡量享受小型微利企業和高科技企業的稅收優惠,若企業年度應納稅所得額剛剛達到30萬元,如30.1萬元,就要按照全額繳納25%的企業所得稅;若企業減少0.1萬元應納稅所得額,就可以按照20%來繳納企業所得稅。經計算,只有當企業的年度應納稅所得額超過32萬元時。企業多得的2萬元利潤才能夠抵補多交的所得稅,若企業的年度應納稅所得額超過30萬元而小于32萬元,那么企業的稅后利潤反而會小于年度應納稅所得額為30萬元時的稅后利潤。

納稅籌劃是一個綜合課題,企業在進行納稅籌劃時,應當依據企業的特點和需要,設計一些針對性強、繁簡得當、通俗易懂、方便操作的解決方案,要具有全局性和前瞻性,并與企業的發展戰略結合起來,才能真正實現企業整體利益最大化。

參考文獻:

1、中華人民共和國增值稅暫行條列及其實施細則[M].中國市場出版社,2009.

2、企業會計準則講解2008[M].人民出版社,2008.

3、高級會計師實務[M].中國財政經濟出版社,2009.

4、周向紅.稅務籌劃在報業中的應用[M].華東經濟管理,2008.

(作者單位:北京卓眾出版有限公司)