資產(chǎn)減值會計問題研究

王欣華

摘要:自2001年以來,資產(chǎn)減值政策在一定程度上已成為上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績、粉飾財務(wù)狀況、規(guī)避上市監(jiān)管的工具。為此,財政部于2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中專門有一項規(guī)范資產(chǎn)減值的第8號準(zhǔn)則。文章對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要內(nèi)容作一個簡要歸納。

關(guān)鍵詞:資產(chǎn)減值;會計問題;準(zhǔn)則

中圖分類號:F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1006-8937(2009)20-0041-02

1新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值主要內(nèi)容

①資產(chǎn)減值含義。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值。

②資產(chǎn)減值適用范圍?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》明確規(guī)定了適用范圍。對于存貨、以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同、遞延所得稅資產(chǎn)、金融工具、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益以及融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值處理,應(yīng)分別適用其各自規(guī)范的準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則實際規(guī)范的資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他適用的資產(chǎn)(如探明的礦區(qū)權(quán)益的減值)。必須明確的是其他準(zhǔn)則規(guī)定的各相關(guān)資產(chǎn)的減值,有些可以轉(zhuǎn)回,有些是不能轉(zhuǎn)回的?？梢赞D(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值有存貨跌價準(zhǔn)備,而對于未探明礦區(qū)權(quán)益減值損失一經(jīng)確認(rèn),不得轉(zhuǎn)回。

③可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

存在下列跡象的,表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。

資產(chǎn)市價當(dāng)期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時間的推移或正常使用而預(yù)計的下跌;企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或近期發(fā)生重大變化,從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響;市場利率或其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高,從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率,導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅降低;有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或其實體已損壞;資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈婚e置、終止使用或計劃提前處置。企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已低于或?qū)⒌陀陬A(yù)期。其他表明資產(chǎn)可能已發(fā)生減值的跡象。

2新舊準(zhǔn)則主要差異

①新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念,規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。采用了資產(chǎn)組概念,規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”。在單項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。

②擴(kuò)大適用范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”,例如對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等,在擴(kuò)大減值使用范圍的同時,明確“生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等,相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的,從其規(guī)定”。

③在減值跡象判斷上,新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度上要求更加明確。一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查,判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象,不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”。

④可收回金額的計量原則比現(xiàn)行制度更具實務(wù)操作指導(dǎo)性。對公允價值、處置費用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(如預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率)的計算等分別作了較為詳細(xì)操作指導(dǎo)規(guī)定。

⑤新準(zhǔn)則規(guī)定已計提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。公允價值很大程度是靠人為判斷,中國目前還無法廣泛使用公允價值,人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn),所以對公允價值采取限制使用的態(tài)度。

⑥新準(zhǔn)則引入了總部資產(chǎn)的概念?？偛抠Y產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn),難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入,計算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額,然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價值相比較,據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

⑦新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷改用公允價值法。企業(yè)合并形成的商譽(yù),每年至少進(jìn)行一次減值測試,并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試。

3資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計的發(fā)展對策

①增強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計規(guī)范的可操作性。我國會計制度對資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量的規(guī)定較為原則化,而國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。例如,國際會計準(zhǔn)則在估計資產(chǎn)是否存在減值跡象時,明確區(qū)分外部和內(nèi)部兩類信息來源并做出了系統(tǒng)的提示,還明確要求在進(jìn)行資產(chǎn)減值判斷時,需要運用重要性概念;而我國會計制度對資產(chǎn)減值跡象的提示過于籠統(tǒng),也沒有對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響做出相應(yīng)的規(guī)定。而我國會計制度不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位進(jìn)行減值測試,只規(guī)定按單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備,同時也沒有給出具有可操作性的規(guī)范。由于計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備特別是計提存貨和長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響因素比較復(fù)雜,其確認(rèn)和計量有一定難度,因此,應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合我國實際情況,完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范,制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨立制定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則,以指導(dǎo)企業(yè)會計實踐。

②大力提高會計人員的素質(zhì)。資產(chǎn)減值會計的運用,如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷,壞賬準(zhǔn)備計提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要會計人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質(zhì)的反映,它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準(zhǔn)確理解和掌握,也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質(zhì)偏低,職業(yè)判斷能力不強(qiáng),因此,會計理論界和有關(guān)部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點,對難點問題有針對性地展開討論,又要完善會計人員的繼續(xù)教育制度,加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時,會計人員要有緊迫感和使命感,主動學(xué)習(xí),積極思考,大膽探索,注重實踐,努力提高職業(yè)判斷能力。

③健全、發(fā)展信息市場和價格市場。按照國際會計準(zhǔn)則和我國會計制度的規(guī)定,企業(yè)是根據(jù)外部和內(nèi)部的信息來源來估計資產(chǎn)是否存在減值跡象的?？梢?健全和發(fā)展信息市場和價格市場是實施資產(chǎn)減值會計的重要條件。而目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明,資產(chǎn)減值程度難以合理確定,從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此,必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等,并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息,使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù),同時也可增強(qiáng)其可操作性和會計資料的真實性。

④加強(qiáng)以獨立審計為核心的外部監(jiān)督。新的會計制度明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)合理地計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,不得計提秘密準(zhǔn)備。但從我國會計實務(wù)來看,企業(yè)出于各種原因可能存在不提、多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況,甚至將各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與年度間的轉(zhuǎn)移作為新的粉飾手段,自1999年開始要求股份有限公司計提“四項準(zhǔn)備”的實踐已證實這一點。因此,必須按照《會計法》規(guī)定,完善會計監(jiān)督體系,加強(qiáng)以獨立審計為核心的外部監(jiān)督,充分發(fā)揮會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督作用,以確保資產(chǎn)減值會計的合理運用和會計信息的可靠性?？傊?隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化,我國企業(yè)制度進(jìn)一步完善,經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來越規(guī)范,加之國家政策的大力支持,為我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展提供了一個廣闊空間。資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的不斷完善,必將進(jìn)一步促進(jìn)我國會計制度與國際接軌。

參考文獻(xiàn):

[1] 范夢云.淺談資產(chǎn)減值會計的局限性及改進(jìn)[J].中小企業(yè)管理與科技,2009,(9).