論個人所得稅的公平原則

陳　鍔

摘 要:文章主要從個人所得稅公平原則的內涵和意義出發,深入分析了衡量個人所得稅納稅公平的標準以及如何權衡稅收公平與效率原則。

關鍵詞：個人所得稅 公平原則 內涵 意義 衡量

中圖分類號:F810.42 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)01-174-02

個人所得稅是以個人(自然人)取得的各項應稅所得為對象征收的一種稅，其開征的主要目的之一是調節個人收入的差距，實現社會的公平與和諧。

一、稅收公平原則的內涵

稅收公平原則是指政府征稅要使納稅人所承受的負擔與其經濟狀況相適應，并且在納稅人之間保持均衡。由于稅收具有國家憑借政治權力強制無償征收的特點，繳納稅款并非出自納稅人的自愿，要順利將一部分私人財產轉化為社會所有的前提是稅負公平，否則強制征收只會導致富者越富窮者越窮，激化社會矛盾。收入分配的核心是公平、公正，屬于分配范疇的稅收也不例外。在不完全競爭市場條件下，資源配置的改善并不會自動帶來所有人收入的改善。因而，一個引起資源配置變化的新的制度安排往往同時也是一個新的利益分配方案。不考慮利益分配問題，任何的制度改革都是毫無意義的。因此，稅收公平這一原則成為一國稅制設計與實施的首要也是最重要的原則，是檢驗稅制與稅收政策優劣的標準。

稅收公平原則的核心是指納稅人稅收負擔的公平分配，它是就納稅人的經濟能力或納稅能力而言的。能力相同的人納同樣的稅，能力不同的人納不同的稅。從內容上可分為橫向公平與縱向公平。

1.橫向公平。也稱“水平公平”，指經濟能力或納稅能力相同的人應繳納數額相同的稅收。亦即稅收以課稅對象自身的標準為依據，而不以納稅人的等級、地位、種族、膚色等差異而區別對待。“既然每個經濟主體均有同等的分配社會福利和經濟資源的機會是公平的，那么，在課稅上對他們一視同仁，使他們具有相同的納稅可能性(機會)也應當是公平的。”橫向公平反映了市場經濟條件下人與人之間最基本的平等權利。但在實踐中，橫向公平原則的貫徹是有障礙的，那就是如何判斷納稅人具有“同等”的經濟能力或納稅能力。實際上，任何兩個人都不可能在任何方面都是相同的;任何先進的稅制也不可能對納稅人進行詳細的分類，以便采用同等的對待方式。這需要有一個合理的衡量標準，即使有了衡量的標準，也難以判斷納稅人的經濟能力與納稅人是否得到了相同的稅收待遇。因此，若把公平準則絕對化是毫無意義的，它只具有相對的意義。

2.縱向公平。也稱“垂直公平”，是指經濟能力或納稅能力不同的人應繳納數額不同的稅收，即稅制如何對待條件不同的人。縱向公平比橫向公平更為復雜，因為不僅要判斷納稅人的經濟能力是相同的，而且要有某種尺度衡量不同納稅人的經濟能力或納稅能力。因此縱向公平要求：一從原則上判斷誰應支付較高的稅收；二是確定應稅方法和應稅基礎，即稅基問題；三是如果某些納稅人應支付較高的稅收究竟應高出多少，即稅率問題。稅收負擔的公平與否是針對納稅人的納稅條件而言的，如果納稅人在稅前的分配不公平，通過繳納稅款的稅收再分配形式緩解這種不公平狀態，那么盡管從絕對額看不平等的稅收由于導致分配結果是公平的，它就實現了公平稅負的政策目標。

二、稅收公平原則的意義

稅收公平是稅法的重要原則,它對我國個稅改革有現實的指導意義。

1.公平原則對個人所得稅法體現“平等”的法治精神具有重要意義。《中華人民共和國憲法》第33條第2項規定:“中華人民共和國公民在法律面前一律平等。”稅法是我國法律體系的組成部分，納稅是稅法規定的納稅人義務。征稅的結果會直接使納稅人的利益減少,征稅過程客觀上存在利益的對立和抵觸，一些納稅人就會設法來逃避稅收責任和義務,從而導致社會成員稅負的不公平。堅持稅收公平原則,從稅收法制的角度來實現稅負的合理分配,規范納稅人的納稅行為,防止偷逃稅的發生,既是社會公平原則在稅收領域的反映,也是我國憲法“平等”法治精神的客觀體現,這對于緩解社會矛盾,穩定社會經濟秩序,建立和諧社會,十分重要。

2.公平原則更好地體現量能課稅和應能負擔的客觀要求。量能課稅是根據納稅人的納稅能力確定稅收負擔,能力大的多繳稅,能力小的少繳或不繳稅。應能課稅是憲法對基本人權保護的體現,是有納稅能力的人才課稅,最低生活費不課稅,生存權財產不課稅或輕課稅。量能課稅和應能課稅是稅收公平原則的組成部分，堅持稅收公平原則,對在個稅征納中如何實現量能課稅和應能課稅、實現稅收縱向公平具有現實意義。

3.公平原則對個稅立法、執法具有指導作用。在立法方面,從公平原則出發,要發揮個稅的調節收入分配功能,縮小貧富差距,應采用累進稅率,因為它是實現財富再分配的有效手段。從福利經濟學看,個人所得呈現邊際效用遞減規律,對個稅采用累進稅率符合實質平等。執法方面,從公平原則出發,稅收機關要正確行使自由裁量權,相同情況相同對待,對各種納稅主體平等對待。同時,要嚴格執法,嚴厲查處偷逃稅行為,在執法中體現公平、平等、合理。

三、稅收公平的衡量

如何衡量課稅或納稅公平,不同時期或不同學派對此有不同的理解，主要存在兩種不同的觀點：受益說和支付能力說。受益說的突出特點是把預算的收入與支出直接聯系在一起，主張稅收負擔的分配要與納稅人從政府提供的公共品中受益的多少相聯系，按個人從公共品中獲得收益的比例納稅。但這一觀點的實施會遇到一些難題：第一，受益原則由于公共品的內在性質而難以確定個人受益的多少。就相同的公共品來說，如國防和安全，究竟富人從中得到的收益多還是窮人得到的收益多是難以確認的，是存在爭議的。第二，受益說的應用由于公共品集體消費的內在性質而受到極大的限制。公共品具有非排他性的特征，作為理性的經濟人從個人利益最大化出發，往往不會真實顯示其受益多少，不會按真實的受益而自愿的支付應分擔的費用(或稅收)，傾向于為一個“搭便車者”。這樣，受益說觀點在實踐應用上就很難實現公平。第三，受益說的應用可能使某些稅種(或收費)具有很大的扭曲性。由于公共品的需求彈性一般比較大，按照受益說觀點征稅(或收費)，往往把一些低收入者排斥在公共品的消費之外，不僅有失公平也導致公共品使用的低效率。因此，在實踐中，往往是以納稅能力原則來衡量納稅公平的。

支付能力說認為，稅基是促進公平的一項基礎因素，稅基越廣泛，越能真實、準確地衡量納稅人的負擔能力。因此，稅收制度的制定和實施要做到公平必須解決兩個問題：衡量納稅能力的標準的確定；對具有不同納稅能力的人如何區別對待才是公平。現代衡量支付能力的新標準是“經濟實力”，主要衡量指標有二:一是綜合所得，二是一般支出。而影響最大的是綜合所得，它最大的特點是不僅局限于貨幣收入本身，而是要包括范圍更廣的內容。即個人應稅總所得計算以該期個人全部資產價值的增加為依據，所得的范圍不僅包括收入和投資收益，還應包括:實物所得折合的市場價值；贈款、贈物和遺產，以及實現和未實現的資本收益；納稅人擁有的財產價值在一年內的增減額以及由于財產的實際處理引起的損益。這樣一般理解的稅收公平包括普遍征稅和平等征稅兩個方面。所謂普遍征稅，通常指征稅遍及稅收管轄權之內的所有法人和自然人，換言之，所有有納稅能力的人都應毫無例外地納稅。當然，征稅的普遍性也不是絕對的，國家出于政治、經濟、國際交往等方面的考慮，給予某些特殊的納稅人以免稅照顧，并不違背這一原則；相反，只是對這一原則的靈活運用。如對外交使節的稅收豁免待遇就是絕大多數國家通行的做法。

四、稅收公平與效率原則的權衡

公平與效率問題一直是稅收的兩個重大課題。不僅因為公平和效率是征稅中必須遵循的兩個原則，而且因為公平與效率之間經常發生矛盾，使征稅人經常處于魚與熊掌不能兼得的兩難境地。從總體上講，稅收的公平與效率并不是根本對立、互相矛盾的，兩者存在著密切的關系。稅收的公平與效率是互相促進、互為條件的統一體。具體表現為:效率是公平的前提，如果一味的強調公平，致使稅收活動扼殺了生產經營的積極性和創造性，阻礙了經濟的發展和GDP的增長，這樣的公平是毫無意義的公平。因為稅收這種分配手段其作用的發揮要以豐裕的社會產品為基礎，而沒有效率的公平則成了無源之水。公平是效率的必要條件，盡管公平必須以效率為前提，但失去了公平的稅收也不會是高效率的。因為稅收不公平必然會挫傷企業和個人的積極性，甚至還會引致社會矛盾，造成收入差距進一步拉大，不利于社會的穩定發展，從而使社會生產缺少動力和活力，自然也就無效率可言。

因此，真正的稅收效率必須體現公平的要求，必須是大體公平的。橫向公平要從實質上來看，要避免形式公平而實質不公平的現象，個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言，還應考慮納稅人的其它相關情況，如果兩個家庭收入相同，但家庭中需要撫養的人有多有少，則在計征所得稅時若對兩家同等征稅，就不公平。縱向公平可以用累進稅率和比例稅率的例子加以說明，累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額，從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局；而比例稅率卻對初次分配格局影響不大，可見累進稅率比比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。在效率上，為充分體現稅收的行政效率、經濟效率和社會效率，個人所得稅法應在納稅主體、征稅項目、稅率的確定方面加以修改。尤其應當考慮把工薪所得適用的稅率降至與其他國家大體相當的水平，以避免由于稅負過重而造成人才和資金的外流，削弱我國經濟發展后勁。同時在考慮了效率之后，國家可以通過其它途徑來補充實現公平，一方面要強化個人所得稅對個人收入分配的調節作用，另一方面要加大政府對低收入者的財政支持力度，加快社會保障體系的建立，這不僅有利于稅制改革的推行，也有利于樹立稅務部門的良好形象。從理論上講，同時兼顧公平與效率兩個方面的稅制才是最好的稅制，但由于兩者之間的矛盾，使得許多國家為了實現特定的政治、經濟目標在建設本國稅制時，在掌握公平與效率的尺度上，從實際出發，實行以公平或效率某一方面為側重點的稅收政策，從而形成公平型或效率型稅制，這樣的稅制往往更具有實踐價值。總之，把稅制的設計同本國具體情況和長遠發展戰略結合起來，是對公平與效率在更高和更深層次上的兼顧。

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（作者單位：廣東水利電力職業技術學院 廣東廣州 510635）

(責編:賈偉)