關于債務重組的會計處理

栗夢源

在市場競爭越來越激烈的狀況下，企業經常會由于各種因素的影響，發生暫時性的財務困難，這時就要求企業不斷地調整經營策略，防范并控制財務風險。債務重組成為一種普遍的防范并控制財務風險的經營策略與經營模式。2006年2月15日財政部發布了《企業會計準則第12號——債務重組》，新準則改變了一些舊準則關于債務重組的會計處理方法，體現了一些新的理念，但也產生了新的問題，需要進一步改進債務重組的會計處理準則。

一、債務重組會計處理的新舊準則對比

1.以資產清償債務方面。以資產清償債務，是指債務人轉讓其資產給債權人以清償債務的債務重組方式。債務人通常用于清償債務的資產主要有：現金、存貨、固定資產、無形資產、股權投資等。

以現金清償債務為例，舊準則要求債務人將原計入“資本公積”的債務重組收益金額直接調增當期應納稅所得額。新準則規定，債務人將重組收益計入“營業外收入”，企業不需調整當期應納稅所得額。具體講，就是債務人以現金清償債務的，應當將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額認為債務重組所得，作為營業外收入，計入當期損益，其中，相關重組債務應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額確認為債務重組損失，作為營業外支出，計入當期損益，其中，相關重組債權應當在滿足金融資產終止確認條件時予以終止確認。重組債權已經計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后還有損失的，計入營業外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。

再以非現金資產清償債務來說，債務人以非現金資產清償某項債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額確認為債務重組所得，作為營業外收入，計入當期損益，其中，相關重組債務應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產收益，計入當期損益。債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，作為營業外支出，計入當期損益，其中，相關重組債權應當在滿足金融資產終止確認條件時予以終止確認。重組債權已經計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。

如：甲公司欠乙公司購貨款100萬元，甲公司發生財務困難，無法支付該貨款。經過雙方協商，乙公司同意甲公司以20萬件產品抵償該債務。該產品單位市場售價4元，單位成本2元。雙方均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為17%。乙公司已于協商日收到甲公司的抵債產品。另外，乙公司已針對此項應收賬款計提壞賬準備5萬元。

（1）甲公司的會計處理：甲公司一方面按照該產品的公允價值即市場售價80萬元（4×20）確認主營業務收入，同時應交增值稅銷項稅額13.6萬元（80×17%）。另一方面，全額沖銷對乙公司的應付賬款100萬元，作為在此交易中獲得的經濟利益。甲公司在此購銷業務中應結算的金額93.6萬元（80+13.6），小于其抵銷的應付賬款金額100萬元，差額6.4萬元為甲公司在債務重組中的收益。

（2）乙公司的會計處理：乙公司一方面按公允價值80萬元（4×20）確認收到存貨的成本，同時，確認可抵扣的增值稅進項稅額13.6萬元（80×17%）。另一方面，沖銷作為支付對價的應收債權凈額95萬元（100-5）元。差額1.4萬元為乙公司在債務重組中的損失。

2.以債務轉為資本方面。以債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權的債務重組方式。在這種方式下，債權人將重組債權的賬面余額與因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準備，減值準備不足沖減的部分，或未提取減值準備的，將該差額確認為債務重組損失。同時，債權人應將因放棄債權而享有的股權按照公允價值計量。債務人按照雙方事先確定的債權人享有的股權份額及股份面值確認股本或實收資本，同時沖銷接受投資所抵償的債務。兩者之間的差額為債務人在此債務重組中的重組收益。

如：甲公司欠乙公司購貨款50萬元，甲公司發生財務困難，暫時無法支付該貨款。經過雙方協商，乙公司同意以債轉股的形式進行債務重組。甲公司以5萬股普通股股份抵償該債務，甲公司普通股面值為1元，每股市價為9元。乙公司已針對此應收賬款計提壞賬準備2.5萬元。該股票登記手續辦理完畢后，乙公司持有甲公司的股份份額為15%。

（1）債務人甲公司的會計處理。甲公司一方面按照雙方協商的乙公司所享有的股權份額及股份面值確認股本5萬元（5×1），同時將乙公司享有股份的公允價值與面值之間的差額確認為資本公積40萬元[5×（9-1）]；另一方面沖銷接受投資抵償的債務50萬元；兩者之間的差異5萬元（50-40-5）元為甲公司在此債務重組中的利得。

（2）債權人乙公司的會計處理。乙公司按照債務重組中換取股權的公允價值45萬元（5×9）確認對甲公司的長期股權投資，同時抵銷作為支付手段的債權凈額47.5萬元（50-2.5），差額2.5萬元為乙公司在此債務重組中的損失。

3.修改其他債務條件方面。舊準則要求債務人將重組債務的賬面價值大于將來應付金額的差額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。結清債務時，或有支出如未發生，就將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。新準則規定債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。修改后的債務條款如涉及或有應付金額，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務賬面價值，與重組后債務的入賬價值的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。

舊準則要求債權人如果債權的賬面價值大于將來應收金額，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權的賬面價值等于或小于將來應收金額，債權人不作賬務處理。新準則規定債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，確認為債務重組損益。

二、債務重組新準則的觀念創新

新企業會計準則與國際會計準則不斷趨同，表現出一些新理念。

1.新準則放松了債務人以非現金資產抵償債務時必須區分債務重組收益和資產轉讓損益的要求，主要依據兩者的綜合影響是收益還是損失來處理。當兩者的綜合影響形成損失時，統一計入當期損益，反映在“營業外支出——債務重組損失”科目；當兩者的綜合影響產生企業收益時，統一計入所有者權益，反映在“資本公積——其他資本公積”科目。

2.以公允價值為計量屬性，不再強調歷史成本。新債務重組準則規定，當債務人以非現金資產清償某項債務，或者以債務轉為資本清償某項債務時，以非現金資產和股份的公允價值計量。

3.對重組收益的確認。新準則規定將債務重組的收益和損失均計入當期損益。在以非現金資產清償債務時，債務人的重組收益計入營業外收入，債權人的重組損失計入營業外支出。因為債務重組意味著債權人的讓步，債權人出現重組損失是必然的，損失的確認使債權人的權益合理化。

4.保持了謹慎性原則。（1）當修改其他債務條件的債務重組方式下存在或有條件時，債權人不將或有收益包含在未來應收金額中，債務人則將或有支出包含在未來應付金額中；（2）在修改其他債務條件的債務重組方式下，債務人在債務重組過程中產生的收益，計入資本公積，而不是計入當期損益，未發生的已記錄的或有支出轉入資本公積，也不是直接計入當期損益。

債務重組的會計處理新準則簡化了會計核算工作量，提高了會計工作效率，增強了會計信息可信度。

三、債務重組會計處理一些原則的進一步改進

1.新準則將債務重組收益確認為當期損益，即債務人將債務重組收益全額記入當期損益，給上市公司帶來了很大的虛假利潤，其效果不過是賬面上的收益。如滬深股市有80家公司通過債務重組收益來調節利潤，債務重組收益超過1億元的有22家，其中真正盈利的只有2家。所以，債務重組收益不能一概全額記入當期的“營業外收入”賬戶。

2.新準則以重組債權賬面價值作為債務重組會計處理基礎。所謂重組債權賬面價值，是指在重組日應收某項債權的賬面余額減去已計提的減值準備后的凈額。它所反映的僅僅是債權人本身有關資產(債權)的實況，并不能作為債權人與債務人雙方進行結算的依據。

3.以修改債務條件為形式進行的債務重組，重組后形成的新債權（債務）的入賬價值，既是以貨幣的方式表示債權人的讓步，也是雙方當事人預期未來收益或者損失的參照，應當準確地反映在重組后雙方之間新的合同關系上。但是將未來應付利息計入重組后債務的賬面價值，虛增了債權人在債務重組中實際獲得利益的差價，減少了債權人應確認的重組損失的數額，未能充分反映債權人所作的讓步。

4.債權人接受的非現金資產用公允價值計量，但公允價值在實際操作中存在困難。所以，對于清償債務的非現金資產，如果不具備資產市場，應由雙方協商并結合資產評估的數據入賬。物價部門可協同工商及市場管理部門作好監督、審核重組雙方公允價值的確認工作，以保證會計信息的權威性、公正性和真實性。

（作者單位：西北大學經濟管理學院）