扶持農民專業合作社發展的財稅政策研究

羅鳴令　陳玉琢

摘 要：農民專業合作社是穩定和完善農村基本經營制度、進一步推進農村改革發展的重要舉措，而當前財稅政策扶持農民專業合作社發展卻處于缺失狀態。應制定專門的財稅政策，推動配套改革，改善外部環境，以扶持農業專業合作社的建立和發展。

關鍵詞：農民專業合作社；財政政策；稅收政策

中圖分類號：F303 文獻標識碼： Ａ 文章編號：１００３－３８９０（２００9）02－００80-04

隨著農村經濟結構的調整和農業產業化經營的推進，廣大農民在家庭承包經營的基礎上，自愿組織起來，興辦了各種類型的農民專業合作經濟組織并呈現出多種發展形式。由于沒有政府政策的扶持，這些合作社在發展中，不論是在參與市場活動方面，還是在自身組織運行、成員權益保護以及其他方面都遇到了一些問題。適時制定扶持農民專業合作社的政策成為中國當前法律政策制定者的首要任務。

一、扶持農民專業合作社發展的主要法規、政策回顧

國務院和農業部于1994年將山西、陜西、安徽等三省納入農民專業合作經濟組織試點省份，中國在建立農民專業合作社方面邁出了堅實一步。之后，為了進一步鼓勵、支持發展農民專業合作社，黨和政府相繼出臺了與此相關的法律、法規、政策。

1.在黨的指導方針方面。2008年10月，黨的十七屆三中全會通過的《中共中央關于推進農村改革發展若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）中指出：我國農村改革發展面臨著不少困難和挑戰，如“農村經濟體制尚不完善，農業生產經營組織化程度低”。對此，黨中央明確提出要“穩定和完善農村基本經營制度”，強調“家庭經營要向采用先進科技和生產手段的方向轉變，增加技術、資本等生產要素投入，著力提高集約化水平；統一經營要向發展農戶聯合與合作，形成多元化、多層次、多形式經營服務體系的方向轉變，發展集體經濟、增強集體組織服務功能，培育農民新型合作組織，發展各種農業社會化服務組織，鼓勵龍頭企業與農民建立緊密型利益聯結機制，著力提高組織化程度。

2.在相關法律制定方面。2006年10月31日第十屆全國人民代表大會常務委員會第二十四次會議通過了《中華人民共和國農民專業合作社法》（以下簡稱為《農民專業合作社法》）。這部法律就農民專業合作社的設立與登記、組織成員構成、組織機構的構建、財務管理、專業合作社的變動（含合作社的合并、分立、解散和清算）事項、國家對專業合作社組織的扶持政策以及專業合作社相關的法律責任作了明確的規定。這為農民專業合作社的建立和發展提供了法律的準繩和依據，規范了農民專業合作社的行為、維護了農民專業合作社的合法權益和廣大參加農民專業合作社農民的利益，為中國進一步制定和執行農民專業合作社的專門性法規、政策、規章制度提供了法律依據。

3.在具體政策的制定方面。由于農民專業合作社興起的時間比較短，所以專門性的政策比較少。作為本文寫作重點的財稅政策則是2008年6月24日發布的《財政部 國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知（財稅［2008］81號）》,而這個通知主要是針對中國目前農民專業合作社經營中出現的“增值稅不能抵扣”問題。

二、當前財稅政策扶持農民專業合作社發展的缺失

由于農民專業合作社的蓬勃發展超出了中國政府決策者的預期，所以在扶持其發展的經濟政策、尤其是財稅政策基本上處于滯后和缺失狀態，使得參加農民專業合作社的農民稅收負擔極有可能大于未參加專業合作社的農民的稅收負擔，農民加入專業合作社的積極性降低，不利于發揮農民專業合作社的優勢。

從總的經濟方針政策上看，《農民專業合作社法》原則上規定國家應該通過財政支持、稅收優惠和金融、科技、人才的扶持以及產業政策引導等措施，促進農民專業合作社的發展。而具體的財稅政策則只是財政部和國家稅務總局關于農民專業合作社關于稅收政策的一個通知。前者是一個原則指導性文件，而后者是時隔兩年之后的一個專門性政策，這說明中國的財稅政策在扶持農民專業合作社發展這一領域有滯后性；同時，由于后者是涉及面比較窄而對農民專業合作組織的發展過程中的稅收負擔沒有實質意義的減少，這也反映出中國現階段財稅政策扶持農民專業合作社發展基本上處于缺失狀態。

三、以專門的財稅政策扶持農民專業合作社建立與發展

《農民專業合作社法》第八條明確規定：國家通過財政支持、稅收優惠和金融、科技、人才的扶持以及產業政策引導等措施，促進農民專業合作社的發展。在當前財稅政策扶持農民專業合作社發展缺失的狀態下，研究扶持農民專業合作社建立和發展的財政稅收政策勢在必行。

（一）制定財政政策扶持農民專業合作社建立和發展

1． 對農民專業合作社予以直接財政補助。按照《農民專業合作社法》的規定，農民專業合作社的資產主要是由合作社成員出資、公積金、國家財政直接補助、他人捐贈以及合法取得的其他資產所構成。但在建立之初，公積金和合法取得的其他資產這兩項是空白，所以地方政府在建立專業合作社初期應依據合作社規模、專業合作社成員出資情況、他人捐贈情況等予以適當的財政補貼。由于不同地區的經濟發展水平和合作社服務范圍不盡相同，所以補貼標準也可以適當拉開差距。同時，專業合作社在建立之初對資金的需求量比較大，所以這部分財政資金應在合作社建立之后及時到位。

2． 制定專門的財務管理制度。《農民專業合作社法》第32條明確規定：國務院財政部門依照國家有關法律、行政法規，制定農民專業合作社財務會計制度。健全的財務管理制度是進行完整會計核算和實行有效財務監督的前提條件。當前許多地區農民專業合作社的財務管理基本上是沒有建立起與其業務相關的財務資料，或者按照企業財務管理制度建立少量的財務資料，總體上呈現一種無序狀態。所以財政部門應加快制定適應農民專業合作社發展的專門財務管理制度，使當前農民專業合作社雜亂無序的財務管理現狀得以及時糾正。

3． 對農民專業合作社因業務發生的貸款實施財政貼息。農民專業合作社在生產經營過程中以服務其成員為宗旨，謀求全體成員的共同利益、不以營利為目的，這與作為市場經濟主體的企業法人的營利性經濟組織特征有著本質的區別。但這并不意味者農民專業合作社在生產經營過程中就沒有銀行和其他組織、個人的合法貸款項目。農民專業合作社的債務在其建立初期表現得不是很突出，但隨著合作社義務的持續開展，債務規模、結構都會顯示出來。

為了有效降低合作社債務負擔、緩解合作社資金緊張局面，財政可以對債務利息實施財政貼息制度；而對于合作社確實因為資金困難并且有相關實物和個人擔保的情況，當地政府可以引導其他市場主體共同為其取得貸款提供擔保。對農民專業合作社的擔保要適時監管其資金的使用情況，防止類似于鄉村債務性質的或有債務出現。

4． 對農民專業合作社相關技術培訓予以財政扶持。在市場經濟條件下，對農民專業合作社進行技術培訓是一個具有明顯正外部性特征的商品或服務，成本較高。如若私人提供，則要求有較高的價格與此相匹配，農民專業合作社成員培訓的成本因此相應增加，對合作社成員構成了直接經濟壓力，所以對農民專業合作社相關技術培訓服務理應由政府提供。而政府提供的途徑主要是通過財政扶持，通過相關財政支出來彌補正外部成本。財政扶持的主要領域是對農民專業合作社開展的信息、培訓、農產品質量標準與認證、農業生產基礎設施建設、產品質量監控、市場營銷和技術推廣等服務。財政扶持的主體包括中央政府和地方各級政府。由于1994年分稅制改革后中央政府在財權上取得了主動地位，而相應的事權卻層層下壓，所以中央政府在這項財政扶持中的資金供給方面應扮演比地方政府更突出的角色，確實減輕地方政府財力負擔并進一步明晰地方政府的事權范圍。地方政府的角色因其擁有信息對稱性優勢，所以其可以在組織技術培訓、組織基礎設施建設和農產品質量監督等多個環節上有所作為。對農民專業合作社相關技術培訓是財政在扶持農民專業合作社建立之后最主要的扶持渠道。

5． 優化財政支出結構。目前中國的支農支出主要側重于農村基礎設施建設、農村義務教育、農村基本醫療等方面，對扶持農民專業合作社這個新生的市場經濟主體發展缺乏相應的理論指導和政策支撐。所以在當前形勢下，地方政府首先應著力優化本級政府的財政支出結構，將扶持農民專業合作社發展的財政資金列入其預算范圍內，并根據發展的實際情況適時調整其規模和相關比例。

農民專業合作社對于提高農民的素質和農民組織化程度、推動農業的產業化經營、增強農民專業合作社成員抵御風險和參與市場競爭的能力等具有明顯的積極效果和推動作用，所以各級政府應將扶持農民專業合作社的資金放在財政資金優先支出行列之內。

（二）制定專門的稅收政策，豁免農民專業合作社稅收負擔

《農民專業合作社法》從法律的角度確定了農民專業合作社的法人地位和市場主體性質，這說明農民專業合作社有納稅的義務，即便是其不以盈利為目的，但也會在生產經營活動中產生相關的稅收。因此，制定專門的稅收政策，豁免農民專業合作社的稅收負擔是支持農民專業合作社發展最直接、最主要的政策體現。《農民專業合作社法》第五十二條原則上規定：農民專業合作社享受國家規定的對農業生產、加工、流通、服務和其他涉農經濟活動相應的稅收優惠。而在具體執行過程中，由于可用于執法的依據缺失，導致農民專業合作社的稅收負擔并沒有實質上的降低。對此，我們認為在豁免涉及到農民合作社所有稅收的原則上制定專門的稅收政策可以從以下幾個方面來考慮。

1． 在商品稅方面。財政部和國家稅務總局發布的《農民專業合作社有關稅收優惠政策的通知》中規定：從2008年7月1日起，國家對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅；增值稅一般納稅人從農民專業合作社購進的免稅農業產品，可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額；對農民專業合作社向本社成員銷售的農膜、種子、種苗、化肥、農藥、農機免征增值稅。對此，困擾農民專業合作社發展的增值稅問題基本上得以解決。但其他方面的商品稅仍然存在，如營業稅、車輛購置稅等。因此，從豁免稅負角度出發，應對這兩個稅種予以優化。

實施營業稅減免策略。在農民專業合作社生產經營過程中，由交通運輸所引起的營業稅應稅勞務并不是目前中國農民專業合作社稅收優惠對象，但根據《農民專業合作社法》的所規定的農民專業合作社的服務內容上看，又包含這部分內容，所以從減少農民專業合作社相關財務費用角度考慮應對其營業稅給與適當減免。

車輛購置稅從其屬性上看是商品稅的一種。車輛購置稅的征稅范圍是在中國境內購置的應稅車輛，其中包括農用運輸車（三輪農用運輸車、四輪農用運輸車），三輪農用運輸車屬于免征行列。農民專業合作社擁有農產品運輸方面的服務，所以當然能在購買農用運輸車上享有相當的權利。但這個購置行為的目的是為了降低農產品運輸成本、提高農民專業合作社的組織化程度（從某些方面上看可以提高農民專業合作社的專業性，如專門從事農產品運輸的合作社），所以地方政府對農民專業合作社為開展生產經營業務而購置的農用運輸車應納入免稅范圍。

2． 在所得稅方面。《事業單位、社會團體、民辦非企業單位企業所得稅征收管理辦法》（國稅發［1999］65號）規定，從事生產、經營的事民辦非企業單位，應依法辦理稅務登記，并繳納企業所得稅。而農民專業合作社是依照《農民專業合作社法》成立的，取得了法人資格，屬于民辦非企業單位。所以，中國企業所得稅法規定農民專業合作社應履行繳納企業所得稅的義務。根據企業所得稅實施細則的規定，由于企業所得稅法并沒有明確農民專業合作社的稅收優惠范圍，所以農民專業合作社應按小型微利企業20％的稅率征收企業所得稅。可這對于一個剛剛誕生的新型法人實體，20％的所得稅稅率對于其生產經營資本的積累不是一個利好消息。所以國家應在農民專業合作社發展的初期切實減免其企業所得稅，為其發展創造良好的外部環境。同時，農民專業合作社成員還面臨著一個問題——個人所得稅。個人收入如合作社工作人員取得的工資收入、合作社向社會人員支付的各項應稅勞務報酬都應納入個人所得稅征稅范圍，這是應當的。但如果農民專業合作社獲得了《農民專業合作社法》第三十七條規定的農業專業合作社可分配盈余——俗稱“合作社分紅”時，對其征收個人所得稅的合理性就值得深思。畢竟合作社分紅是合作社良好經營態勢的一個最直接體現，對于合作社的長期穩定發展、提高農民參加合作社的積極性具有明顯積極影響。對其進行征稅可能會影響專業合作社社員參加這個組織的積極性和專業合作社發展的根基。

3． 在財產稅方面。對農民專業合作社進行征稅有三個比較有爭議的地方，一是增值稅，二是所得稅，三是財產稅。增值稅通過相關的稅收政策已經得以明晰，所得稅的完善還有待時日，而對農民專業合作社實施財產稅優惠政策無疑會進一步降低農民專業合作社的稅收負擔，降低其生產經營成本。

作為地方政府取得財政收入的重要渠道，房產稅和車船稅是地方稅系的一個重要組成部分。農民專業合作社的主要業務范圍是提供農業生產資料的購買，農產品的銷售、加工、運輸、貯藏以及與農業生產經營有關的技術、信息等方面上，所以農民專業合作社在生產經營過程中難免會有房產稅和車船稅稅收事項發生。因此，對因農民專業合作社經辦屬于其章程載明的業務范圍內的業務而產生的房產稅和車船稅可以實施減免，其他的房產稅和車船稅則照章征收，不予以優惠。

4． 他人捐贈的可以在適當范圍內實施稅前扣除。在農民專業合作社形成和發展時期，其資產構成允許有他人捐贈存在，所以從國家這個角度看實際上是鼓勵企業和個人通過捐贈積極支持農民專業合作社的發展。為了提高納稅人捐贈積極性，在計算應稅所得額時應制定相應標準予以稅前扣除。

四、推動配套改革，改善外部環境

1． 加緊制定與《農民專業合作社法》配套的法律法規。目前中國針對農民專業合作社的法律法規僅限于2006年頒布的《農民專業合作社法》，相關的配套實施并沒有及時制定和完善，導致農民專業合作社在實際生產經營中面臨許多尷尬，所以加快制定相關配套法律法規是推動農民專業合作社良性發展的一個反瓶頸措施。而相關法律法規的制定也使農民專業合作社的權利、利益得以保障，促進農民專業合作社進一步朝預定目標加速發展。

2． 完善農村金融制度。鑒于農民專業合作社的成長背景、服務對象、發展潛力的特殊性，中國農村金融機構在其中應扮演重要角色，當前的問題是著力解決農民專業合作社貸款難的問題。同時進一步完善農業保險制度，增強農民專業合作社抵御自然災害的能力。

3． 建立維持支持農民專業合作社政策的長效機制。農民專業合作社對提高農民的素質和組織化程度、推動農業的產業化經營、建設社會主義新農村、維護國家改革發展穩定的大局有著重大意義。建立維持支持農民專業合作社政策的長效機制勢在必行。

參考文獻：

［1］馬國強．中國稅收［M］．大連：東北財經大學出版社，2008．

［2］經庭如，儲德銀．政府扶持農村合作經濟組織發展的稅收政策探討［J］.銅陵職業技術學院學報，2007，（4）．

［3］曉亮．合作經濟與新農村建設［J］．山西財經大學學報，2007，（1）．

責任編輯：關 華

責任校對：學 詩

The Research on Finance and Tax Policies to Support the Development of the

Peasant Special Cooperation

Luo Mingling1, Chen Yuzhuo2

（1.Taxation School, Northeast Finance University, Dalian 116025, China 2. Yangzhou Taxation School, State Taxation Administration, Yangzhou 225007, China）

Abstract: The development of peasant special cooperation is the important strategy to stabilize and perfects the country's basic operation system and further motivate the county reform improvement in China. But the support on the development of agricultural cooperation by the finance and taxation policy is still lack. So we should make up the special finance and taxation policy, promote the coordination reform, perfect the outer enviornment to support the construction and development of the agricultural cooperation.

Key words: peasant special cooperation; public finance policy; tax policy