關于內部控制理論若干問題的思考

郭著名　任琳琳　匡永一

[摘 要]內部控制是由為企業的目標實現提供合理保證而確立的政策和程序組成。本文將從我國內部控制的現狀、成因和具體表現談起，從完善企業的控制環境、進行全面的風險評估、良好的控制活動、建立統一的管理信息系統和加強企業內部監督五個方面，來談企業內部控制的具體方式的建立。對企業的內部控制的方式主要是從組織規劃控制、授權控制、預算控制、實物資產控制、會計記錄控制、風險控制等方面來說明。此外，還要對內部控制的完整性、合理性和有效性進行評價。

[關鍵詞]內部控制 內部控制方式

作者簡介：郭著名（1982-），男，江西省吉安市人，上海大學2006級旅游管理碩士研究生， 研究方向：旅游企業財務管理；任琳琳（1982-），女，黑龍江省七臺河市人，上海大學2006級旅游管理碩士研究生，研究方向：旅游企業管理；匡永一（1981-），男，山東省青島人，上海大學2006級旅游管理碩士研究生，研究方向：旅游規劃。

本文將首先分析我國內部控制的現狀、成因和具體表現出的問題，然后根據建立內部控制的原則和內部控制的五個方面，來談具體內部控制方式的建立，最后，說明內部控制的評價標準。

一、我國內部控制的現狀

我國內部控制制度的現狀可以用幾句話描述：國有企事業單位比非國有企事業單位的內控制度文字要求寫得好，執行得不夠好；國有大、中型企事業單位的內控制度比國有小型企業的好些；黨政機關及事業單位的內控制度在體系上較國有企業差；股份制單位、外資企業及民營企業的內控制度比國有企業執行得好些。

二、產生上述現狀的原因

（一）產權不明晰

公有單位之所以沒有非公有單位的內部控制制度執行的好，從根本上講是產權不明晰所致。公有單位產權主體缺位、權責不清，加強內部控制的受益主體不明確。而在非公有單位，特別是民營企業，產權明確、權責清楚，加強內部控制的受益主體也相對明確。

（二）沒有形成法制制約的大環境

由于我國還沒有真正形成有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究的大環境，因此，在一個單位也就很難形成有章必依，違章必究的局面。

（三）人員素質低

內控制度加強了，貪污舞弊，侵吞資產、弄虛作假就難了。這就會引起那些想以公肥私人員的反對。還有一些國有單位的負責人，法制觀念淡薄，自然討厭約束自己的內控制度，喜歡約束別人的內控制度。更有一些國有單位的負責人業務素質低，不懂內部控制制度為何物，當然談不上加強內控制度建設了。

三、內部控制的五個要點

（一）完善企業的控制環境

任何企業的控制活動要在控制環境之中進行。所謂控制環境，是指對建立，加強和削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素，主要指重大影響因素。控制環境的好壞直接影響到企業內部控制制度的貫徹和執行以及企業經營目標的實現。

（二）進行全面的風險評估

企業經營內外環境的復雜化和企業間的競爭日趨激烈，使企業的經營風險不斷提高，如何分析、辨別、防范和控制經營風險，已成為企業內部控制制度的主要內容之一。一般來說，企業的風險管理就是按公司既定的經營戰略，利用各種風險分析技術，找出業務風險點來，并采用恰當的方法降低風險。

（三）設立良好的控制活動

控制活動是確保管理階層的指令得以實現的政策和程序。控制活動出現在整個企業內的各階層與各職能部門。涉及的對象包括人、財、物、供、產、銷等方面。控制活動是針對關鍵控制點而制定的，因此，企業在制定控制活動時，關鍵就是尋找關鍵控制點。

（四）建立統一的管理信息系統

管理信息系統，就是向企業內各級主管部門、其他相關人員，以及企業外的有關部門提供信息的系統。通過管理信息系統，企業內部的員工能夠清楚的了解企業的內部控制制度，知道其所承擔的責任、并及時取得和交換他們在執行、管理和控制企業經營過程中所需的信息。

（五）加強企業的內部監督

要確保內部控制制度被切實的執行且執行的效果良好，內部控制過程就必須被施以適當的監督。內部審計既是企業內部控制的一個部分，也是監督內部控制其他環節的主要力量。

四、企業內部控制的具體方式

（一）組織規劃控制

根據內部控制的要求，單位在確定和完善組織結構的過程中，應當遵循不相容職務分離的原則。所謂不相容職務，是那些如果由一個人或一個部門擔任，既有可能弄虛作假，又有能夠自己掩蓋其舞弊行為的職務。

1．不相容職務的分離。如會計工作中的會計和出納就屬不相容職務，需要分離。應當加以分離的職務通常有：授權某項經濟業務的職務與執行該項經濟業務的職務要分離；執行某項經濟業務的職務和審核某項經濟業務的職務要分離；執行某項經濟業務的職務還要與記錄該項經濟業務的職務相分離；保管某項財產的職務和記錄該項財產的職務要分離，記錄總賬的職員和記錄明細賬、日記賬的職員必須分離等等。

2．組織機構的相互控制。一個單位要根據經濟活動的不同需要分設不同的部門和機構，其組織機構的設置和職責分工要體現相互控制的要求。具體要求是:各組織機構的職責權限必須得到授權，并保證在授權范圍內的職權不受外界干擾；每類經濟業務在運行中必須通過不同的部門并保證在有關部門進行相互檢查；在對每項經濟業務進行檢查時，檢查人員應相對獨立，以保證被檢查出的問題得以迅速解決。

（二）授權批準控制

授權批準控制指對單位內部部門和職員處理經濟業務的權限控制。單位內部某個部門或某個職員在處理經濟業務時，必須通過授權批準才能進行，否則就無權審批。授權批準控制可以保證單位既定方針的執行和防止濫用職權。授權批準有一般授權和特定授權兩種形式：一般授權是對辦理一般經濟業務時對權力等級和批準條件的規定，通常在單位的內部控制中予以明確；特別授權是對特別經濟業務處理的權利等級和批準條件的規定，如當某項經濟業務的數額超過某部門的批準權限時，只有通過特定授權批準才能進行處理。

（三）預算控制

預算控制是內部控制的一個重要方面，它包括籌資、融資、采購、生產、銷售、投資、管理等經濟活動的全過程。對單位各項經濟業務編制詳細的預算和計劃，并通過授權，由有關部門對預算和計劃的執行情況進行控制，其基本要求是：首先，所編制的預算必須體現單位的經營管理目標，并明確責任。其次，預算在執行中，應當允許經過授權批準對預算進行調整，以便使預算更加切合實際。再次，應當及時或定期反饋預算的執行情況。

（四）實物資產控制

實物資產控制主要包括限制接近控制和定期清查控制，這是對單位實物資產安全采取的措施。主要有兩條：第一，嚴格控制對實物資產及與實物資產有關的文件的接觸，如現金、銀行存款、有價證券和存貨等，除出納人員和倉庫保管人員外，其他人員則限制接觸，以保證資產的安全。第二，定期進行實物資產檢查，保證實物資產實有數量與賬面相符，如賬實不符，應查明原因，及時處理。

（五）會計記錄控制

是指對經濟業務進行會計記錄時，必須采取一系列的措施和方法，以保證會計記錄所反映的經濟活動信息的全面性、及時性和可靠性。主要包括：原始憑證必須經專人審核；記賬憑證的內容必須與原始憑證的內容保持一致，所有記賬憑證必須附有原始憑證；憑證必須連續編號，并按編號使用，領用空白憑證必須登記；建立定期的復核制度，定期對憑證的填制、記賬、過賬和報表編制的工作進行復核；建立總賬和明細賬、總賬和日記賬定期核對制度等。

（六）風險控制

企業面臨的風險可以分為經營風險和財務風險，則對風險的控制可從這兩個方面來談：

1．經營風險控制。經營風險是生產經營方面的原因給企業帶來的不確定性。企業的經營會受到來源于企業內部和外部諸多因素的影響，所以具有很大的不確定性，這就會引起企業利潤的變化，從而給企業帶來風險，其中主要是企業的存量資產不能實現的風險。面對經營風險，企業必須進行資產結構分析，控制短期資產和長期資產的適當比率，了解存量資產的結構，并迅速處理有問題的資產，可以有效的防止和消除企業的經營風險。

2．財務風險控制。是由于舉債給企業帶來的不確定性。企業舉債經營，全部資金中除自有資金外還有一部分借入資金，這會給企業的盈利能力造成影響；同時，借入資金須按期還本付息，企業一旦無力歸還，就會面臨困境甚至破產。對財務風險的控制，關鍵是要保證有一個合理的資金結構，維持適當的負債水平，既要充分利用舉債經營來獲取財務杠桿收益，提高自有資金的盈利能力；同時要防止過渡舉債而引起的財務風險的增大，這是企業內部控制的重要環節。

五、評價內部控制的一般標準

（一）內部控制的完整性

內部控制的完整性包括兩個方面：一方面是指企業根據生產經營的需要，設置必需的內部控制；另一方面是指對生產經營活動的全過程進行自始自終的控制。完整性是內部控制評價一般標準中首要的一條。對內部控制的完整性做出判斷時，應當考慮到企業經營規模及業務復雜程度的影響。一般而言，企業經營規模越大，業務復雜程度越高，則對內部控制完整性的要求就越高。

（二）內部控制的合理性

內部控制的合理性也包括兩個方面；一方面是指內部控制設計和執行時的適用性；另一方面是指內部控制設計和執行時的經濟性。合理性是對內部控制更深一層次的要求。在評價內部控制的合理性時，適用性是首要的。它是指企業所建立的內部控制制度適應企業的特點和要求。但是內部控制的適用性要以經濟性為限制條件。因為內部控制的最終目的是提高企業的經濟效益，減少低效和投資浪費。

（三）內部控制的有效性

內部控制的有效性也有兩個方面：一方面是指企業的內部控制政策和措施沒有與國家法律法規相抵觸的地方；另一方面是指設計完整、合理的內部控制在企業的生產經營過程中，能夠得到貫徹執行并發揮作用，實現其為提高經營效率效果、提供可靠財務報告和遵循法律法規提供合理保證的目標。有效性是內部控制的精髓，如果一種內部控制制度不能實現“有效控制”，則實質上就不存在什么內部控制制度了。有效性要求內部控制制度能有效地防止錯誤與弊端的發生，產生效率和效益。這不僅僅需要內部控制總體上是有效的，而且需要各項具體制度也要有明確的目的并發揮其自身的作用。

以上三個標準屬于評價內部控制的一般標準，是一個整體。在對內部控制評價中，內部控制的有效性以其完整性與合理性為基礎，內部控制的完整性與合理性則以其有效性為目的。若不具有完整性與合理性，內部控制的有效性無從談起；同理，若沒有了有效性，內部控制的完整性與合理性也就喪失了基本的意義。在實際運用中要有機結合，不能顧此失彼。

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