淺析公允價值與會計職業判斷

[摘要]新會計準則體系在17個具體會計準則中不同程度地采用公允價值，成為本次會計準則的一大亮點，而這個亮點就需要會計人員進行嚴謹的會計估計，即會計職業判斷。

[關鍵詞]公允價值 會計職業判斷

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1671－7597（2009）0220191－02

一、公允價值

新會計準則體系中，在17個具體的會計要素計量中都不同程度地采用了公允價值的計量屬性，尤其是投資性房地產，非貨幣性交易，債務重組，企業合并及金融工具確認等方面，全面引入了公允價值的計量屬性。我國企業會計制度規定的會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值五種計量屬性，而公允價值是一種新的計量屬性，財政部對公允價值的定義為：公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。

特征：

1．活躍性。公允價值計量在應用中由于交易時間與地點的不同價格的公允性也隨之相異，即同一交易在不同的時間發生，其價格的公允性可能不同；同一交易雖然在同一時間，但由于交易地點不同，其價格的公允性也會不同，這就是公允的活躍性。公允價值計量是對會計信息的動態計量，它使得會計信息能更及時、全面地反映真實的經濟環境及其變化。

2．價格的估計性。公允價值不同于其他計量屬性，是一種估計價格，主要是參照當前市場價格，但當市場交易不活躍，沒有市場交易價格參照時，就需要會計人員利用估價技術進行估價。

3．確認的有條件性。公允價值的運用有三個條件：第一，資產或負債存在活躍市場的，應當以市場中的交易價格作為其公允價值，例如，交易性金融資產。第二，資產本身不存在活躍市場的，但類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產交易價格為基礎確定其公允價值，例如投資性房地產。第三，對于不存在同類或類似資產可比市場交易的資產或負債，通常采取的方法是未來現金流量折現法。

4．決策的優先性。由于公允價值是以市場定價為基礎的，與現行市價最為接近，提供的會計信息更符合會計信息質量要求：可靠性和相關性的要求。管理層利用公允價值進行決策參考時就明顯優于歷史成本，可以全面反映管理層的決策水平。

總之，公允價值具有信息及時、充分、因面向市場而客觀可比全面反映管理層決策水平等特征，公允價值的實質是客觀價值。

二、公允價值與會計職業判斷的關系

會計職業判斷是會計人員按照會計準則、制度的要求，合理考慮企業理財環境和經營特點，利用自己的專業知識和職業經驗對日常會計事項的處理和財務報表的編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程。會計職業判斷能力是新形勢下會計人員應具備的一種綜合素質，貫穿于會計確認、計量、記錄、報告等會計工作全過程。

新會計準則體系在17個具體會計準則中不同程度地采用了公允價值，成為了本次會計準則的一大亮點，而這個亮點就需要會計人員進行嚴謹的會計估計。例如在新準則第8號資產減值規定：資產存在減值跡象的，其可收回金額根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者較高者確定。如此看來，在這個過程中就需要會計人員進行兩次職業判斷，首先判斷“資產存在減值跡象”，然后判斷“資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值”孰高孰低。會計人員對影響資產減值的相關因素及其發展變動趨勢的概率是否能很好地把握，直接關系到判斷的最終結果，這就在操作上對會計人員的職業判斷提出了更高的要求，會計職業判斷是技術性和社會性的統一，對公允價值的運用起著關鍵作用。公允價值計量屬性的應用將會計職業判斷帶入了一個新領域。公允價值與會計職業判斷密切相關。

1．在會計計量方法的選擇上，需要會計人員及時作出職業判斷。我國會計準則規定了五種計量屬性，每種計量屬性都有各自的特點，各自適應的條件，會計人員在對會計要素進行計量時，應當嚴格按照規定選擇相應的計量屬性。長期以來，歷史成本一直是計量的主要模式，但隨著經濟的發展，歷史成本逐漸難以應付局面。在某些情況下，如果僅僅以歷史成本作為計量屬性，可能難以達到會計信息的質量要求，不利于實現財務報告的目標，有時甚至損害會計信息質量要求，影響會計信息的有用性。例如，企業持有衍生金融工具往往沒有實際成本，或者即使有實際成本，其實際成本也與價值相差甚遠。因此，如果按照歷史成本對衍生金融工具進行計量的話，大量的衍生金融工具交易將成為表外事項，與衍生金融工具有關的價值及其風險信息將無法得到充分披露。在這種情況下，為了提高會計信息的有用性，向使用者提供更為決策相關的信息，就有必要采用其他的計量屬性，即公允價值，以彌補歷史成本計量屬性的缺陷。而公允價值更強調市場的“公允性”，使會計在價值量中的職業判斷產生不同視角。而且，現行市價完全依賴于可觀察的市場價格，而公允價值需要對市場信息進行分析、綜合、預測和計算。此信息可能是過去的、現在的，也可能是對未來的估計和假設。這就使公允價值的計量更具復雜性和風險性，同時也更體現了會計職業判斷的重要性。到底選擇哪種計量屬性才能提供真實公允，相關性更強的會計信息，就需要會計人員敏捷作出判斷選擇。

2．公允價值確認、計量、報告的全過程中需要會計人員準確作出判斷。確定公允價值的具體實務操作中，離不開會計職業判斷。例如投資性房地產準則中規定，有確鑿證據證明投資性房地產的公允價值能夠可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，但應當同時滿足兩個條件，一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，二是企業能夠從房地產交易市場取得同類或類似房地產的市場價格及其相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。所以會計人員首先應對投資性房地產的確認作出職業判斷；兩個前提條件和假設成立是否具備。確認后還要對公允價值進行計量，計量離不開基礎數據的支持，對資產或負債的計量先通常要采用某種可觀察的由市場決定的金額，但是當無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，就只能轉而使用未來現金流量的估計值或現值來計量了。另外對這些數據的準確性、完整性、相關性，使用的恰當性也需要會計人員作出相應的職業判斷。

三、提升會計職業判斷能力的途徑與方法

沒有高素質的會計人員，公允價值也不可能得到合理的估計和很好的運用。確定公允價值的過程需要會計人員的專業判斷，如運用現值法確定公允價值時，預期現金流量的估計、用于折現現金流量的利率的選擇都需要會計人員的專業判斷。因此，如何進行會計職業判斷，即如何對會計業務進行恰當處理和客觀公允揭示，這既是一個會計從業人員應該作出的選擇和處理，更是一個會計永恒的主題。不斷加大教育投入，培養具有公允價值觀念，懂理論會實務，職業道德高尚的會計人員是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本，應用公允價值的需要。

1．切實加強業務學習，為提升會計職業判斷能力提供堅實的專業基礎。會計職業判斷是一種技術性很強又很嚴謹的工作，必須具備扎實嫻熟的專業知識，而新會計準則中引入公允價值對會計人員的綜合素質提出了更高的要求。首先，會計人員必須重視會計理論知識學習，包括會計專業知識，與會計相關的經濟、金融、稅收、貿易等相關知識，現代化會計的處理手段以及會計新政策、新法規、新制度。會計理論知識是會計人員職業判斷的基石，會計人員應該滾瓜爛熟。只有相當熟練，會計人員在應對經濟事項時才能輕車熟路，游刃有余，在較短的時間內準確作出判斷。其次，由于公允價值計量屬性的特點，要求會計人員除了具備扎實的理論知識外，還要進一步增強信息處理能力和分析能力，以便會計人員能夠從眾多錯綜繁亂的信息中識別出對本企業經濟決策有價值的信息，保證公允價值的真正“公允”，防止公允價值的確認被一些不法之徒利用，致使其弄虛作假，欺騙社會公眾。最后，由于公允價值的計量更多地使用估計現金流量來決定某項資產或負債的賬面價值，而這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間，貨幣又具有時間價值，因此，在計量中引入現值估算技術成為必然，這就要求會計人員應當具備一定的現值估算技術。

2．努力加強守法意識和道德教育，為提升會計職業能力提供可靠的思想基礎。新會計準則賦予會計人員的彈性空間越大，就越需要會計人員有嚴明的守法意識和高尚的職業道德修養。交易是人的活動，是否公平取決于人。我國有些企業利用公允價值弄虛作假，進行利潤操縱，粉飾會計信息。進行利潤操縱所采用的計量方法是利潤操縱者根據其主觀意志進行的選擇，采用的并不是真正的公允價值。計量結果當然也是不公允的。存在活躍市場時，公平市價還需要公平交易才能產生。當不存在活躍市場時，運用現值估計公允價值涉及不確定因素，更為操縱利潤提供了方便。所以加強守法意識和道德教育，從主觀上消除利潤操縱的動機，是杜絕假借公允價值實則從事造假的根本措施。因此會計人員必須從自己做起，在進行賬務處理時，用正確的人生觀、世界觀、金錢觀做人生導航，客觀公正地進行職業判斷，自覺抵制各種利益的誘惑，依法理財，不做假賬，保證會計信息的真實可靠，并切實提高自己的職業判斷能力。

3．強化對企業和市場的監管，完善對公允價值運用的市場條件，為會計職業判斷構造一個良好的經濟環境。公允價值是市場經濟的產物，雖然公允價值并不等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀的，可靠程度最高，也是最簡單的公允價值的來源。所以政府應該努力培育各級市場，特別是生產資料市場、二手交易市場、金融價格市場，保證各級市場的持續、健康、穩定的發展，完善對公允價值運用的市場條件，從源頭上保證公允價值的真正“公允性”，也使公允價值的取得更為客觀，直接，從而為會計職業判斷構造一個良好的經濟環境。

隨著經濟形勢的不斷發展和經濟環境的逐漸完善，我國會計計量將逐步由歷史成本向公允價值過渡，因此，職業判斷將在會計工作中占據越來越重要的地位，會計職業判斷能力的提高為保證會計信息質量奠定了基礎，會計人員應不斷提升自身綜合素質，提高職業判斷能力，在合理有效應用公允價值的基礎上，推動我國市場經濟的健康發展。

參考文獻：

[1]企業會計準則基本準則，財政部，2006年2月15日.

[2]胡吉瑞，公允價值在會計職業判斷中的應用[J].會計之友，2008(1):96-97.

[3]柏春華、任曉燕、關鑫，新會計準則中公允價值計量與會計職業判斷[J].財會研究，2007(11):32-33.

作者簡介：

楊懷宏，女，湖南湘潭人，碩士研究生，湖南人文科技學院經管系講師，研究方向：會計學與財務管理。