論國際稅收協定爭議仲裁的法律特征

張澤平

[摘要]國際稅收協定爭議仲裁以有關各方的自愿為基礎，所謂的“強制仲裁”是不存在的。在仲裁過程中，納稅人實質性地參與仲裁程序具有理論和實踐基礎。稅收仲裁作為一種爭議解決的法律途徑，其裁決應具有約束力。對稅收協定爭議仲裁的監督機制可通過在雙邊條約的基礎上成立專門委員會來實施。

[關鍵詞]稅收協定爭端；仲裁；法律屬性

[中圖分類號]F810.42[文獻標識碼]A[文章編號]1004—9339(2009)02—0088—04

相互協商程序(Mutual Agreement Procedure，簡稱MAP)一直是國際稅收條約中廣泛援引的爭端解決方式。近年來，隨著國際稅收實踐日益復雜化，MAP的缺陷和不足已嚴重影響了稅收協定爭議的有效解決。作為一種完善措施，美、德等國開始在與別國簽訂的稅收協定中引入仲裁機制，歐盟(Eu)、國際商會(ICC)、國際財政協會(IFA)等國際組織還制定了稅收爭議仲裁示范條款。作為全球最有影響的兩大稅收協定范本之一，經合組織(OECD)《關于對所得和財產征稅的協定范本》在2008年7月通過的修訂案中，也增加了稅收爭議仲裁條款。從目前各國和國際組織所擬定的仲裁方案來看，國際社會對稅收爭議仲裁的認識不盡一致，有些方案已完全背離了仲裁的本質屬性。盡管稅收協定爭議有其特殊性，但作為一種爭議解決方式，稅收爭議仲裁的具體規則應最大限度地體現其本質屬性。因此，對稅收協定爭議仲裁的法律屬性進行探討，不僅有利于澄清當前存在的一些模糊認識，而且對于規范稅收爭議仲裁，保障其有效解決稅收協定糾紛具有重要意義。

在探討其法律屬性之前，有必要先對本文所討論的稅收協定爭議仲裁的范圍加以限定。國際稅收協定爭議極具復雜性，它既可能在國家與國家之間發生，也可能在國家與他國國民之間發生。實務中，發生在國家與國家之間的稅收協定爭議并不多見，本文所討論的主要是后者，即國家與私人之間的爭議；這里所說的稅收協定爭議仲裁是指針對一國與他國國民之間在稅收協定的解釋或履行過程中發生的糾紛提起的仲裁。

從仲裁本身的法律特征出發，結合稅收爭議解決的特殊性，筆者認為對稅收爭議仲裁法律屬性的探討應包括以下四個方面的內容。

一、仲裁的強制性與非強制性問題

在現有的相關論著中，學者們往往將稅收爭議仲裁分為自愿仲裁和強制仲裁。所謂自愿仲裁是指必須經過締約國雙方主管機關同意才能啟動仲裁；而強制仲裁則是指只要經過一段時間的協商后仍然存在未決事項，如果納稅人申請，就必須啟動仲裁程序來對這些事項進行裁決，無須取得締約國主管機關的同意。筆者認為這種劃分具有一定的誤導性。仲裁都是以“自愿”為基礎的，不存在強制仲裁。

仲裁是雙方當事人依據爭議發生前或爭議發生后所達成的仲裁協議，自愿將爭議交付給獨立的第三方，由其按照一定程序進行審理并做出對爭議雙方都有約束力的裁決的一種非司法程序。這一定義表明，當事人意思自治或者說“自愿”是仲裁的基礎，只有經過當事人協商一致接受仲裁作為爭端解決方式，仲裁才有可能進行。可見，所有的仲裁都是自愿的，這種自愿通過雙方之間的仲裁協議得以體現。

在普通民商事仲裁中，仲裁的“自愿性”很好理解，因為爭端雙方當事人即為簽訂仲裁協議的雙方。但在稅收協定爭議中則不然，仲裁協議作為稅收協定的一個條款，是在締約國雙方之間達成的，而實際發生糾紛往往是一締約國和另一締約國的國民之間，表面上看，爭端雙方當事人之間并不存在仲裁協議。但仔細分析后不難發現，稅收爭議仲裁的“自愿”屬性并沒有因此而改變，仍是以締約方的自愿同意為前提的。不論是學者們所稱的“自愿仲裁”還是“強制仲裁”，都存在一個前提，即締約國之間在稅收協定中已包含了仲裁條款，該條款足以表明仲裁合意的存在；也就是說，這里的仲裁仍然是以自愿為基礎的。誠然，這種仲裁合意是在締約國之間達成的，納稅人不是該合意的一方，但納稅人可以借助“仲裁第三人”理論或者通過其他機制安排得以實質性參與到仲裁程序中去或者成為仲裁的一方當事人。本文接下來將詳細闡釋這一問題。由此可見，仲裁的自愿屬性沒有動搖，強制仲裁是不存在的。

二、納稅人在仲裁程序中的地位問題

契約性是仲裁的本質屬性之一，而仲裁契約性最主要的表現形式就是仲裁基于當事人之間的仲裁協議而發生，若無當事人的仲裁協議，則就沒有仲裁。按照這一理論，在稅收協定爭議仲裁中，由于仲裁協議是在協定締約國之間簽訂的，雖然納稅人是實際爭議的當事人之一，但不是仲裁協議的一方，所以就不能參與到仲裁程序中，更不得享有提起仲裁的權力。問題在于，納稅人作為稅收爭議中最具有利益相關性的主體，如果被排除在仲裁程序之外，將使得有效解決爭議的目標難以實現，畢竟納稅人不僅掌握著爭議有關的大量證據，而且裁決的結果直接關乎到納稅人的切身利益，裁決的執行也離不開納稅人。可以說，納稅人的缺失將使稅收協定爭議仲裁的實踐意義大打折扣；如何從理論和實踐上確立納稅人在仲裁中的地位，關系到稅收爭議仲裁的生命線。筆者認為，“仲裁第三人”理論以及ICSID的仲裁實踐可以為這一問題的解決提供理論和實踐支持。

按照一般理解，“仲裁第三人”是指仲裁程序開始后，與仲裁案件處理結果有實體法上的牽連關系而主動介入或者被動加入到仲裁程序中的非原仲裁協議當事人。它包括三種類型：第一，仲裁協議的第三人。即非仲裁協議的簽訂者，由于某種原因的出現，接受了仲裁協議一方當事人權利義務的轉移，由案外人變為當事人直接提起或者被提起仲裁。第二，裁決執行中的第三人。即仲裁裁決做出后，裁決執行過程中涉及到其利益的非仲裁當事人。第三，仲裁程序進行中的第三人，即作為非仲裁程序的當事人，本人申請參加，或者被仲裁當事人要求追加到，或者被仲裁庭通知加入到已經開始的仲裁程序中的人。Ⅲ目前關于“仲裁第三人”理論還存在一些爭論，爭論的根源就在于擔心該理論會沖擊仲裁的“契約性”這一根本屬性。盡管爭論還在繼續，但已經有一些國家在立法和實踐中明確接受或采納這一理論。例如，荷蘭于1986年生效的《民事訴訟法》第1045條就規定了三種第三人參加仲裁的情況：一是第三人與仲裁程序的結果有利害關系的，可以自行申請并經仲裁庭同意，參與仲裁；二是一方當事人向第三人索賠，可以申請第三人參與仲裁；三是第三人根據與仲裁協議當事人之間的書面協議，可以參與仲裁。可見，“仲裁第三人”已不再僅僅作為一種理論觀點，而是正在從理論走向立法與實踐。按照這一制度，稅收協定爭議中的納稅人就有可能作為仲裁協議第三人直接提起或被提起仲裁，或者作為仲裁程序進行中的第三人實質性地參與仲裁。

如果說“仲裁第三人”為納稅人參與仲裁程序提供了理論支持，那么“解決投資爭議國際中心”(ICSID)投資爭議仲裁則是為此提供了實踐范例。為了解決一締約國與他締約國國民間的投資爭議，1965年在世界銀行的倡導下，一些國家締結了《解決國家與他國國民之間投資爭議公約》，并于次年依據該公約設立了

ICSID。很顯然，該公約也是在締約國之間簽訂的，作為投資者的締約國國民不是公約的一方，無權直接據此公約將投資爭議提交仲裁，這與稅收協定爭議極具相似性。但ICSID通過其獨特的機制解決了這一問題。即一方面要求締約國以加入和批準公約的形式接受投資爭議仲裁，另一方面要求特定爭議的雙方當事人必須書面同意將爭議提交ICSID管轄。也就是說，在投資爭議仲裁中，雙方當事人的仲裁合意包括兩個層面的內容，一是投資東道國和投資者母國均為ICSID公約的締約國，兩個國家在加入該公約時即表明接受了該公約所規定的仲裁制度；二是投資爭議雙方(即某締約國和另一締約國國民)就特定爭議提交仲裁的書面申請。如此一來，作為投資爭議方的國民參與公約規定的仲裁程序就不存在任何理論障礙了。借用此思路，在稅收協定中規定仲裁作為爭端解決方式，同時規定仲裁的啟動以雙方的合意為前提，這樣就可以保證納稅人作為仲裁一方當事人完整地參與到仲裁程序中去。

可見，完全從仲裁的“契約性”出發將納稅人排除在仲裁程序之外是不合理的，納稅人充分參與仲裁程序，不僅具有現實的必要性，而且在理論和實踐中都具有可行性。

三、裁決的效力問題

仲裁裁決的效力主要是指它對于提交仲裁案件的既判力。一裁終局是仲裁的重要特征之一，仲裁庭一旦做出裁決，即對雙方當事人產生約束力，即使當事人對裁決不服，除非具備法定的可撤銷或不予執行的理由，否則不得通過申訴或上訴等方式變更裁決。仲裁裁決的這一終局效力在有關國際公約和各國的仲裁法中都得到體現，例如，作為當代有關承認和執行外國仲裁裁決的一項最全面、最重要的普遍性國際公約，《關于承認和執行外國仲裁裁決的公約》(《紐約公約》)第三條規定：各締約國應該承認仲裁裁決具有約束力，并按照裁決需其承認或執行的地方的程序規則及本公約規定的條件予以執行。

在稅收協定爭議仲裁中，仲裁的效力取決于對稅收協定仲裁本身的定位。之所以這樣說，是因為稅收仲裁是作為MAP程序的完善措施提出來的，其是否具有與MAP相平行的獨立地位，目前尚存爭論。著名的國際稅法專家、OECD稅收政策高級顧問Hugh J.Ault教授曾撰文指出，仲裁只是MAP的延伸，或者說是該MAP框架下的輔助性措施，而不是獨立于MAP的選擇性措施。結合歐盟和OECD的仲裁方案可以看出，該主張反映了目前的主流觀點。據此，稅收仲裁僅是MAP框架的組成部分，稅收仲裁裁決有別于我們通常所說的仲裁裁決，它作為MAP的產物，不具有終局效力和強制約束力。也有人認為，應充分發揮仲裁的優勢，將其作為一種獨立的爭端解決方式，而不只是MAP的組成部分，此時的稅收仲裁是真正的仲裁，仲裁裁決具有終局效力，國際財政協會(IFA)擬定的稅收爭議仲裁示范條款就體現了這一主張，它在賦予仲裁獨立性的同時，規定了仲裁裁決的終局效力。

筆者認為，從仲裁的特性和優勢出發，將仲裁作為一種獨立的爭端解決方式更有利于解決稅收爭議，因此從其法律屬性上來講，稅收仲裁裁決應該具有終局效力。目前絕大多數國家和歐盟、OECD等國際組織都只是將仲裁作為MAP的組成部分，主張裁決不具有終局效力，主要是擔心第三方仲裁會沖擊本國的稅收主權。我們應看到，現在的這種主流做法只是稅收爭議仲裁發展過程中的一個階段性現象，隨著國際稅收實踐和仲裁制度本身的進一步發展，稅收爭議仲裁必將同投資爭議仲裁一樣，成為一種獨立的爭端解決方式，仲裁裁決因而也具有終局效力。

四、監督機制問題

盡管仲裁作為與訴訟相平行的一種爭端解決法律途徑，獨立性是其重要特性之一，仲裁過程不受司法干預，但各國普遍認為，適度的司法監督是保障仲裁正常發揮作用所必需的。司法監督可以在不同階段實施，但最核心的是裁決的承認和執行，目前對仲裁的司法監督實際上是通過有關國家的國內法院對仲裁裁決的司法審查來實施的。根據各國國內立法以及相關國際條約的規定，仲裁裁決在特定情況下可以由裁決做出地法院撤銷或者由被申請執行的法院拒絕承認或執行。實踐證明，這種由國內法院對仲裁行使司法審查的做法，雖然在確保仲裁的公正性和維護有關國家的公共秩序方面起到了重要作用，但同時，這種做法也時常被有些國家異化為本國保護主義的手段，通過司法審查來拒絕承認或執行對本國當事人不利的裁決。為了防止這種異化，美國等國開始探索對仲裁的司法監督機制進行改革，這種探索首先是針對國際投資爭議仲裁，主張在這類仲裁中建立國際上訴機制，將司法監督權收歸國際上訴機構統一行使，并確立統一的司法審查標準，以保證仲裁的獨立性以及對相關條約解釋的一致性。這一主張在美國新近簽訂的一些條約中已付諸實踐，并為其他一些國家所效仿。根據ICSID秘書處的統計，截至2005年中期，已有20多個國家簽署了包含建立仲裁上訴機制條款的投資條約。

與建立國際上訴機制相類似，ICSID的相關規定也可視為對傳統司法審查制度的突破。根據《解決國家與他國國民之間投資爭議公約》第52條的規定，如果仲裁過程中存在仲裁庭組成不當、越權仲裁等程序性瑕疵時，任何一方均可要求成立專門委員會撤消仲裁裁決，而不是向國內法院提出請求。

在稅收爭議仲裁中，到底通過何種方式來實施司法監督也一直是理論界關注的一個焦點問題。目前國外很多學者主張仿效ICSID的做法，以OECD財政事務委員會為平臺，組成專門委員會，統一行使稅收協定爭議仲裁的司法監督權，以確保稅收爭議仲裁的獨立性和可信度。筆者認為這一主張目前還不具有可行性。首先，國際稅收不具有國際投資那樣的多邊條約基礎。在投資領域，ICSID是根據《關于解決各國和其他國家國民之間投資爭端的公約》成立的一個具有國際法主體地位的、獨立的、專門解決東道國政府和外國投資者之間投資爭端的國際性機構，其成立和運作具有多邊條約基礎，而在國際稅收領域，目前尚沒有這樣一個多邊條約，更不用說根據此類條約而成立的爭端解決機構。其次，OCED主要是由發達國家組成的政府間國際組織，以其作為司法監督機構很難為廣大發展中國家所認可和接受。再次，在當前各國對仲裁作為稅收爭議解決方式尚且存有疑慮的情況下，以統一監督的方式取代各國國內的司法監督，只會進一步增加各國對仲裁方式的擔憂，從而排斥稅收爭議仲裁。

當然，以統一的司法監督代替各國國內的司法審查并非毫無可取之處。目前的國際稅收雖然缺乏多邊條約基礎，但稅收協定爭議都是在雙邊協定的履行過程中產生的，因此可以在雙邊稅收協定中做出此類規定，即規定基于仲裁過程中的某些瑕疵，任何一方均可請求專門委員會撤消仲裁裁決，此類專門委員會可以是雙邊稅收協定下的常設機構，也可作為非常設機構，在需要時由締約國雙方在相關專家名單中指定成立。不過要注意的是，專門委員會的審查范圍應嚴格限定在有限的程序事項范圍內，否則有可能成為二次仲裁，從而不利于有效解決稅收爭議。

綜上，稅收協定爭議仲裁目前還處于起步階段，國際社會對其認識還有待進一步深化。從現有的仲裁方案來看，仲裁的本質屬性尚未得到完全體現。歐盟、OECD等國際組織還只是將稅收仲裁作為MAP的一個組成部分，而不是一種獨立的爭議解決方式。這主要是由于各國擔心本國的稅收主權受到沖擊，不愿意將稅收協定爭議交付仲裁庭這樣的第三方來進行裁決，因而更容易接受傳統的MAP。但隨著國際稅收實踐的深入發展以及稅收爭議仲裁制度本身的逐步成熟，越來越多的國家將以更加開放務實的姿態來認識和接受稅收爭議仲裁，仲裁將作為一種獨立的爭議解決方式，與MAP一起共同構建稅收協定爭端解決機制；屆時，稅收協定爭議仲裁的上述法律屬性將得到充分體現。