淺析注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任

孫　遜

[摘 要]證券市場(chǎng)越來(lái)越成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要融資場(chǎng)所，投資者也越來(lái)越關(guān)注證券市場(chǎng)。而會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是一個(gè)歷久彌新的話題，因?yàn)槊恳黄疳槍?duì)會(huì)計(jì)師的訴訟，往往都演化為整個(gè)職業(yè)的一場(chǎng)危機(jī)。本文分五部分進(jìn)行相關(guān)問(wèn)題探討，并在中國(guó)現(xiàn)有語(yǔ)境下提出相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞]第三人 會(huì)計(jì)師民事責(zé)任 責(zé)任性質(zhì) 歸責(zé)原則 責(zé)任形式

作者簡(jiǎn)介：孫遜（1987-），遼寧省營(yíng)口市 （站前區(qū) 少年宮南里），東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院06級(jí)會(huì)計(jì)11班 （國(guó)會(huì)2班） 國(guó)際會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)。

一、問(wèn)題的提出

契約的相對(duì)性理論認(rèn)為，債的關(guān)系只涉及兩方當(dāng)事人，沒(méi)有合同關(guān)系的第三人不能主張違約責(zé)任。然而隨著虛擬經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，證券市場(chǎng)出現(xiàn)了一些新問(wèn)題，我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定主要通過(guò)司法解釋來(lái)予以規(guī)范不僅容易導(dǎo)致司法權(quán)侵蝕立法權(quán)的現(xiàn)象，也易導(dǎo)致規(guī)范之間的沖突，梳理其思路對(duì)于立法至關(guān)重要。

二、會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的理論基礎(chǔ)

(一) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的種類(lèi)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表的某一科目余額或某一類(lèi)交易事項(xiàng)先天性的比較容易發(fā)生重大錯(cuò)誤或舞弊的機(jī)會(huì)，比如存貨的估價(jià)和應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提都涉及到判斷，人為因素的錯(cuò)誤幾率要高，固有風(fēng)險(xiǎn)也就很高?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)或舞弊發(fā)生在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，而現(xiàn)行的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)無(wú)法加以預(yù)防或及時(shí)發(fā)現(xiàn) 。

（二） 我國(guó)對(duì)第三人范圍的界定

第三人范圍作為一種具有導(dǎo)向性的立法政策，一開(kāi)始的適用范圍不宜太廣泛。根據(jù)我國(guó)當(dāng)前實(shí)際，將第三人分為以下三種類(lèi)型，并就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任做出區(qū)別對(duì)待：

1．直接受益第三人。即在提供審計(jì)信息之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就已經(jīng)知道其確切姓名的第三人，也就是審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)中所指明的但并非合同當(dāng)事人的人。

2．合理預(yù)見(jiàn)第三人。合理預(yù)見(jiàn)第三人是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)信息時(shí)，總體上知道但不詳細(xì)知道姓名的第三人，這部分人依賴(lài)信息的特定目的是可以被合理預(yù)見(jiàn)的。

3．可預(yù)見(jiàn)的其他第三人。是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定，但又可能會(huì)依賴(lài)審計(jì)報(bào)告等信息資料的團(tuán)體或階層的成員。

三、責(zé)任性質(zhì)和歸責(zé)原則

（一）責(zé)任性質(zhì)

根據(jù)我國(guó)的事實(shí)契約理論和司法實(shí)踐，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家判例與學(xué)說(shuō)觀點(diǎn)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的性質(zhì)應(yīng)為侵權(quán)責(zé)任。理由如下：

第一，從會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的相關(guān)法律的發(fā)展過(guò)程看，侵權(quán)法呈日益完善的態(tài)勢(shì)，從最初的加害責(zé)任逐步擴(kuò)大到了一般過(guò)失責(zé)任。

第二，在我國(guó)民法界，事實(shí)契約觀念并未被接受，契約的效力很少能及于第三人。

第三，我國(guó)現(xiàn)行法律均將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任視為侵權(quán)責(zé)任。

（二）歸責(zé)原則

確定合理的歸責(zé)原則，是構(gòu)筑注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任制度的基礎(chǔ)。理論界關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則莫衷一是，會(huì)計(jì)界認(rèn)為應(yīng)實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，而法律界則主張實(shí)行無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。因此，有必要加以討論確定。

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任不適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任

首先，無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)于嚴(yán)苛。

其次，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師課以無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任有違責(zé)任設(shè)定的根本目的。

最后，無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任無(wú)法律依據(jù)。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師不宜適用公平責(zé)任

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人侵權(quán)無(wú)適用公平責(zé)任之可能。

其次，即便是存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師并無(wú)過(guò)錯(cuò)，但審計(jì)報(bào)告本身亦存在問(wèn)題責(zé)任的情形，基于前述考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任應(yīng)適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則

首先，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師課以符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已審會(huì)計(jì)報(bào)表承擔(dān)合理保證責(zé)任的原則。

其次，從經(jīng)濟(jì)學(xué)上看，這里有一個(gè)"非對(duì)稱(chēng)信息"問(wèn)題。

再次，過(guò)錯(cuò)推定原則為各國(guó)之通例。

四、責(zé)任的承擔(dān)和損害賠償

（一）責(zé)任的承擔(dān)主體

在會(huì)計(jì)師民事責(zé)任承擔(dān)主體上，有“一元說(shuō)”和“二元說(shuō)”之分?！耙辉f(shuō)”認(rèn)為會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任應(yīng)該有會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)?！岸f(shuō)”認(rèn)為會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，充分運(yùn)用了其個(gè)人的職業(yè)判斷，應(yīng)該通過(guò)施加責(zé)任的方式約束其行為，將會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所并列為第三人承擔(dān)民事責(zé)任。

我認(rèn)為，確定責(zé)任的承擔(dān)主體和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)有關(guān)。在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所分為合伙制和有限責(zé)任制，在合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不僅會(huì)計(jì)師要對(duì)其執(zhí)業(yè)過(guò)失行為承擔(dān)責(zé)任，其他合伙人也要承擔(dān)連帶責(zé)任。

（二）共同侵權(quán)的責(zé)任承擔(dān)

談到會(huì)計(jì)師的共同侵權(quán)問(wèn)題，首先想到的是審計(jì)合謀，會(huì)計(jì)師與公司管理層故意出具虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，很顯然，會(huì)計(jì)師和公司及其負(fù)責(zé)人構(gòu)成了共同侵權(quán)行為，應(yīng)該負(fù)連帶賠償責(zé)任。但是如果公司管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中故意或者過(guò)失導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告不真實(shí)，而會(huì)計(jì)師僅僅因?yàn)閷徲?jì)過(guò)失而未能揭露出其中的錯(cuò)弊，造成第三人損失，這種情況是否構(gòu)成共同侵權(quán)，如果構(gòu)成，責(zé)任如何分擔(dān)？這個(gè)問(wèn)題爭(zhēng)議很多。

共同侵權(quán)行為是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的行為人共同侵害他人合法民事權(quán)益，而依法應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任的行為。

（三）損害賠償

損害賠償額的計(jì)算是保護(hù)投資者利益的最后一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。但由于證券市場(chǎng)具有價(jià)格多變和不可預(yù)測(cè)的特殊性，所以確定損害賠償額的范圍就顯得極為必要。如何確定損害賠償額的范圍使得既能夠充分補(bǔ)償投資者，又不至于產(chǎn)生超量威懾？本節(jié)將對(duì)損害賠償?shù)钠瘘c(diǎn)和終點(diǎn)、損失的種類(lèi) 、凈損失等問(wèn)題進(jìn)行探討。

五、基本結(jié)論與建議

本文由上市公司經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表虛假引出問(wèn)題，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的理論基礎(chǔ)、責(zé)任性質(zhì)和歸責(zé)原則、責(zé)任的承擔(dān)和損害賠償?shù)姆治觯疚恼J(rèn)為應(yīng)該采用侵權(quán)法思路，因?yàn)槲覈?guó)資本市場(chǎng)發(fā)展迅速，如果采用合同責(zé)任的思路，過(guò)于繁瑣和滯后，更不利于保護(hù)投資者的利益。

按照侵權(quán)法的思路，筆者建議如下：

（一）會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)應(yīng)通過(guò)“注意義務(wù)”演繹出第三人的“信賴(lài)權(quán)”，這樣權(quán)利義務(wù)的完備為責(zé)任的承擔(dān)奠定了理論基礎(chǔ)；

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特殊性決定了第三人在訴訟過(guò)程中的舉證難度，所以通過(guò)“虛偽隱匿”和“欺詐市場(chǎng)”的分析得出“信賴(lài)推定”的必要性 ，從而在訴訟程序中采用“舉證責(zé)任倒置”的方式和兩步因果關(guān)系分析法；

（三）歸責(zé)原則應(yīng)采用過(guò)錯(cuò)原則，結(jié)合第二點(diǎn)，應(yīng)該采用過(guò)錯(cuò)推定的特殊形式；

（四）在損害賠償問(wèn)題上，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師的責(zé)任作適當(dāng)?shù)南拗疲鐣?huì)凈損失是最優(yōu)賠償機(jī)制，但存在難以逾越的技術(shù)障礙，應(yīng)采用“通過(guò)買(mǎi)入價(jià)格減去基準(zhǔn)日價(jià)格來(lái)確定損失”的方法。

參考文獻(xiàn)

[1][美] W·羅伯特·克涅科著， 程悅譯，《審計(jì)增信服務(wù)與風(fēng)險(xiǎn)》（第二版），中信出版社，2007年

[2]劉燕 著 《會(huì)計(jì)法》北京大學(xué)出版社，2007年

[3]彭真明 著 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任研究》中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社 2006年

[4]韓麗榮 著 《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 2006年

[5]劉燕 著 《會(huì)計(jì)師民事責(zé)任研究公共利益和職業(yè)利益的平衡》北京大學(xué)出版社 2004年

[6]劉峰、周福源“國(guó)際四大意味著高審計(jì)質(zhì)量嗎？基于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性角度的檢驗(yàn)”《會(huì)計(jì)研究》 2007，3

[7]周學(xué)峰：“審計(jì)師對(duì)第三人過(guò)失性虛假陳述責(zé)任比較研究”，《比較法研究》，2007年第6期