企業會計準則與所得稅法的差異處理方式及披露

喻 強

企業會計準則與所得稅法制定出發點不同,導致兩者在資產、負債的確認與計量方面可能存在暫時性差異,在收益、費用損失的確認與計量方面可能存在永久性差異。要正確認識和理解企業會計準則與所得稅法的差異,必須分析兩者制定的目標和原則。這是兩者之間產生差異的根本原因。

一、企業會計準則與所得稅法制定的目標

《企業會計準則——基本準則》規定,財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者進行決策。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。也就是說,會計核算的目標在于為會計報表使用者提供決策有用的信息。而稅法則是以課稅為目的,主要目標是確保證國家的財務收入;同時,還要發揮稅收杠桿的宏觀調控、促進公平競爭的作用。

二、企業會計準則與所得稅法的制定原則

企業會計準則非常重視會計信息的謹慎性,規定企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。企業需按照謹慎性原則,根據應收款項的可收回性、固定資產和無形資產的使用情況、商品跌價、售出存貨可能發生的返修以及或有損失等經營風險和不確定性因素進行職業判斷而計提相關資產減值準備、預計負責等。而稅法對所得稅前扣除費用的基本原則是“據實扣除”,即:要求企業必須在實際發生支出和損失時才允許扣除,否則申報扣除就有可能被認定為偷稅行為。這是企業會計準則和稅法在原則上差異的突出體現。究其原因,企業計提的各項資產減值準備,是根據會計人員憑借職業判斷作出的估計,其損失并不是“真實地發生”。會計估計的這種風險,稅法之所以不允許扣除,是因國家稅收不承擔納稅人估計的經營風險。稅法強調的是在有關資產真正發生永久或實質性的損害時才能得到即時處理。這樣規定既方便了稅務管理,同時也防止了硬性規定減值準備比例的不可控性。另外,會計核算的實質重于形式原則要求重視交易或者事項的經濟實質,不拘泥于其法律形式。稅法雖然也尊重業務實質,但更看重其法律要件,嚴格遵循法定性原則。

三、企業會計準則與所得稅法之間的差異處理方式

1.企業會計準則與稅法差異處理的主要模式。企業會計準則與稅法的差異處理模式一般劃分為以下兩種模式。(1)分離模式。在這種模式下,企業會計準則與稅法相互分離。會計方法的選擇可以完全不受稅收法規的限制,稅收上也不認可會計選用的具體處理方法,會計利潤與應稅所得之間存在較大差異。英國和美國是這種模式的典型代表。在以英、美為代表的自由市場經濟國家,資本為投資者所擁有,財務報表主要為投資者的決策服務,會計準則強調會計信息的決策有用性,并注重會計本身的科學性,而不考慮稅收法規的限制和影響。同時,英、美屬于普通法系的國家,真正起作用的不是法律條文本身,而是法院的判例及其解釋,成文法只是對普通法的補充,稅法也不例外。法律對經濟的約束較籠統、靈活,而沒有系統、完整地對企業的會計行為進行規范,在這些國家,會計準則一般由獨立的會計職業團體制定。

(2)統一模式。在這種模式下,企業會計準則和稅法在內容上相互統一,不允許存在差異。會計方法的選擇應滿足有關稅款計算的需要,會計利潤與應稅所得不存在重大差異,計稅時一般直接將會計核算結果作為稅款計算的主要依據,會計職能的發揮主要表現在為政府的管理控制服務。法國是這種模式的典型代表。在法國,經濟的公有化比重較高,國有企業幾乎壟斷了交通、能源等重要的國民支柱產業,其會計的主要目標是滿足國家對稅務管理的需要。同時,法國屬于大陸法系國家,強調成文法的作用,在結構上強調系統化、條理化、法典化和邏輯性。國家往往通過完備的法律對經濟活動進行干預,財務會計受到諸如公司法、證券法和稅法的影響,從而使會計準則與稅收等經濟法規的關系十分密切。

2.我國企業會計準則與稅法差異處理方式的選擇。筆者認為,會計準則與稅法適度分離,是較為合理的一種方式。會計準則和稅法具有不同的理論體系,兩者的目標根本不同。稅法是以滿足國家稅收為主要目的,而會計準則的服務目標主要是投資者、債權人等信息使用者。不問情況就強行將稅收意志體現在企業會計處理中,效果并不一定好。并且,會計準則和稅法在收益、費用損失的確認原則和方法上存在很大差異,如果兩者合一,必然損害會計準則的科學性。因此,會計準則與稅法適度分離是合理的。我們既反對要求會計準則與稅法完全一致的主張,也反對會計準則與稅法絕對分離的觀點,筆者認為會計準則與稅法在適度分離的前提下,可就兩者的關系進行協調。首先,盡量縮小會計政策的選擇范圍,這不僅有利于簡化稅款的計算,而且還有利于提高會計信息的可比性。其次,逐步消除會計利潤與應稅所得之間產生復雜差異的條件。

四、會計利潤與應稅所得之間差異信息的披露

由于企業會計準則與所得稅法計算所得稅的原則不同,導致企業會計期間所計算的利潤與應納稅所得之間存在差異。在實際工作中,企業按規定向稅務部門提交所得稅申報表,詳細反映“差異”信息,以證明其應交所得稅的正確性。但是,在年度會計報告披露中,一般較為簡略。

1.企業全面系統地披露會計利潤與應稅所得之間差異信息的必要性。會計利潤與應稅所得之間的差異源于會計準則與稅法的“不一致”,而這種“不一致”實質上是因為國家政策和企業經營管理等方面的原因所造成的。如果從經營管理角度對“差異”進行分析,我們會發現很多“差異”都從一定側面、一定程度上反映了企業的經營管理方式、水平、能力、效率等會計信息使用者需要了解的內容。如:“違反法律、行政法規而交納的罰款、罰金及滯納金”,反映了企業遵紀守法的情況,進而說明企業在管理上存在的問題;固定資產折舊政策及計提的有關資產的減值準備與稅法規定不一致造成的差異,表明企業對固定資產折舊和資產管理的方式和態度(穩健或不穩健);“超過稅法規定標準的各種支出,如廣告費、業務招待費等”,從一個側面也反映了企業的管理水平;“捐贈、贊助支出”則是企業關心社會、熱心公益的體現。因此,會計信息使用者全面了解“差異”信息,實質上是從又一個角度了解企業經營管理情況,并有助于正確實施決策。從發展趨勢來看,企業會計政策、會計估計可選擇的空間越來越大,而稅法的條款制定則越來越嚴密,這從客觀上使得“差異”會有增無減,“差異”將會更多地“隱含”企業的經營管理情況等。同時“差異”信息并不包含企業商業秘密等不宜為外部會計信息使用者所了解的內容,披露“差異”信息并不會削弱企業的競爭力。可見,為滿足會計信息使用者的需要,遵循會計信息披露的充分性要求,企業有必要全面系統地披露“差異”信息。

2.現行稅前利潤與應稅所得之間差異信息披露的不足。目前會計信息使用者基本不能從會計報告披露中全面系統地了解“差異”構成信息,其原因主要是會計報告在披露“差異”信息方面明顯存在不足。主要表現在:一是披露要求缺乏剛性。《企業會計準則第30號-財務報表列報》規定的“企業會計報表附注至少應包括下列內容”中,沒有明確規定披露“差異”的內容。因此,導致企業一般不愿意披露,特別是違反法律、行政法規而支付的罰款、滯納金,超過稅法規定標準的各種支出等不利于企業的內容;其次是披露不充分和不系統。企業會計報表附注中披露的“差異”信息不詳細,且分散交錯地散見于有關項目中,如果會計信息使用者要了解“差異”情況,還得借助于其他資料,甚至需對其進行加工計算,這不利于會計信息使用者了解其構成情況。

3.編制“會計利潤與應納稅所得差異說明表”,全面系統地披露差異信息。針對上述問題,筆者認為企業可通過編制“會計利潤與應納稅所得稅差異說明表”來全面系統的披露“差異”信息。表中內容主要分別反映:①收入類調整項目;②費用、成本調整項目;③資產負債類調整項目;④計提各項準備金調整項目;⑤特別納稅調整應稅所得等。通過該表,會計信息使用者和管理者能夠全面系統地了解“差異”形成的內容,有助于提高其決策質量和企業經營管理水平。此外,該表還可以對利潤表起到補充作用,即對利潤表中的收入、費用等項目進行說明。

(作者單位:成都信息工程學院)