債務重組中稅務成本的控制

田茂華

債務重組是債務雙方為最大限度的降低經(jīng)濟損失而選擇的較為經(jīng)濟的解決糾紛的一種方法。在2007年我國1570家上市公司中,316家上市公司發(fā)生了債務重組,占上市公司的20.13%,可見債務重組已經(jīng)成為企業(yè)解決經(jīng)濟糾紛的重要方法之一。企業(yè)采用債務重組方法解決經(jīng)濟糾紛時需要考慮債務重組成本這一問題,其中稅務成本是在債務重組過程中較為容易忽視的部分,再加上在新的債務重組準則出臺后對債務重組業(yè)務的涉稅問題給出了新的規(guī)定,企業(yè)有必要對債務重組過程中出現(xiàn)的稅務成本進行充分研究和有效的控制,以降低企業(yè)在債務重組業(yè)務中的成本。

一、債務重組

債務重組目前主要有四種方式。第一種是以資產(chǎn)清償債務。以資產(chǎn)清償債務主要包括以低于債務的現(xiàn)金清償債務和以存貨、固定資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務兩種方式。這是目前債務重組方式中應用最廣泛的一種。第二種是將債務轉為資本。將債務轉為資本主要是將債權人對債務人的債權轉換為對債務人的投資,一般是債務人用一定數(shù)量的普通股股數(shù)進行相抵,這種方式主要應用于上市公司。第三種是修改其他債務條件,如減少債務本金、減少債務利息等,不包括上述兩種方式。修改其他債務條件中也有以現(xiàn)金償還債務,但是與前兩種方式不同的是修改其他債務條件債務人不是馬上還款,而是在未來規(guī)定的某個日期進行還款;同時在修改其他債務條件時有可能會涉及或有事項的處理,在后面將具體講解。第四種是以上三種方式的組合。這是一種混合債務重組方式,不過當幾種債務重組方式進行組合時要按照一定的順序進行處理,排列順序是以現(xiàn)金清償債務、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件。

二、債務重組中涉及到的稅務成本

1.以資產(chǎn)清償債務方式涉及的稅務成本。新會計準則規(guī)定了以資產(chǎn)清償債務的具體方式,即以低于債務的現(xiàn)金清償債務和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務。兩種不同的償還方式涉及的稅務成本不同。

以現(xiàn)金清償債務時主要涉及的稅務成本是所得稅成本。此種情況下債務人按照稅法相關的規(guī)定將重組債務的計稅成本與實際支付的現(xiàn)金金額的差額確認為債務重組利得,這部分收益計入應納稅所得額計算所得稅。債權人將重組債權的賬面價值與實際收到的現(xiàn)金金額的差額計入當期損益(影響應納稅所得額),但涉及到計提壞賬準備的需要進行調整。

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務方式,不同的資產(chǎn)會涉及不同的稅務成本,主要涉及的稅務成本有增值稅、所得稅、消費稅、營業(yè)稅以及契稅等稅務成本。非現(xiàn)金資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等。若抵債資產(chǎn)為存貨的,主要涉及增值稅成本和所得稅成本。因為企業(yè)用存貨償還債務將作為銷售處理,銷售貨物應該按照稅法的相應的規(guī)定計繳增值稅。債務重組會涉及到利得和損失,故也會涉及到所得稅,如果用于抵償債務的存貨屬于應征消費稅的貨物,還會涉及到消費稅成本。首先,若以固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)清償債務時會涉及到營業(yè)稅成本。其次,注意該項“固定資產(chǎn)”是否屬于增值稅暫行條例及其細則規(guī)定的銷售自己使用過的物品,是否免征增值稅。對不符合免稅條件的,均應按增值稅征收率征收增值稅。再其次,債務人以自己的房屋、土地來抵償所欠債權人債務的,作為承受人的債權人涉及契稅成本。不論是哪種形式都會涉及所得稅成本。

2.將債務轉為資本方式涉及的稅務成本。將債務轉為資本方式的債務重組主要涉及到的所得稅成本,《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》有明確的規(guī)定,在以債務轉換為資本方式進行債務重組過程中,除了企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外,債務人應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額,確認為債務重組所得,計入當期應納稅所得;債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。

3.修改其他債務條件方式涉及的稅務成本。修改其他債務條件,主要包括減少債務本金、延長債務償還期限、延長期限并降低利率、延長期限并減免利息等。這一債務重組方式主要涉及的是所得稅成本和部分營業(yè)稅成本。《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》明確的規(guī)定,以修改其他債務條件進行債務重組的,債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額,減記的金額確認為當期的債務重組所得;債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額,減記的金額確認為當期的債務重組損失;對于未來應收款中所包含的利息應按規(guī)定計算繳納營業(yè)稅。

三、債務重組中稅務成本的控制

在債務重組中進行稅務成本的控制的目的是在確保債務重組目的實現(xiàn)的情況下,如何使稅務成本降到最低。在債務重組中因涉及到不同的主體(債務人和債權人)和稅種,其稅務成本的控制方式也會有所不同。但是控制稅務成本的主要方式大致相同,即如何在債務重組中合理合法的進行節(jié)稅、避稅和稅負轉嫁。

1.債務重組中增值稅納稅成本控制。以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務時,會涉及增值稅成本。在以非現(xiàn)金資產(chǎn)低償債務的過程中,對增值稅成本進行控制一般主要從兩個方面考慮。一是選擇納稅身份。不同的納稅身份所適用的增值稅的規(guī)則也不同,不過一般增值稅納稅身份比較確定,不容易通過自己身份的改變進行籌劃。二是利用償債資產(chǎn)的形式來控制增值稅納稅成本,這是重點考慮的內容。不同的資產(chǎn)形式會涉及不同的增值稅稅率以及免稅的問題。企業(yè)可根據(jù)稅法規(guī)定對資產(chǎn)出售或轉讓的不同的稅率以及免稅條款進行資產(chǎn)形式的轉變,以選擇更低的債務重組中的納稅成本。如企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務,債權人為一般納稅人且接受的抵債貨物為固定資產(chǎn),在企業(yè)轉手將該固定資產(chǎn)銷售出去時,依據(jù)稅法規(guī)定按銷售舊貨4%的征收率減半征收。如果債權人籌劃將該固定資產(chǎn)先作為本企業(yè)固定資產(chǎn)使用和管理一段時間后再銷售,利用稅法規(guī)定的銷售舊固定資產(chǎn)的三個免稅條件(納稅人銷售自己使用過的屬于貨物的固定資產(chǎn),屬于應征消費稅的機動車、摩托車、游艇除外,同時具備三個條件的可以免征增值稅:一是屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物;二是企業(yè)按固定資產(chǎn)管理,并確已使用過;三是售價不超過原值)可免除銷售環(huán)節(jié)的納稅義務。當經(jīng)過債權人和債務人的協(xié)商,債權人同意對原來的貨款給于一定得折扣時也會涉及到增值稅的問題。此時債務人要考慮債務重組所得是不是涉及到增值稅進項稅額轉出的問題,債權人要考慮債務重組損失是否涉及到增值稅計稅依據(jù)變化的問題。下面舉例說明此種情況下雙方如何進行增值稅成本的控制。

2.債務重組中所得稅納稅成本控制。在債務重組涉及到的稅務成本中,所得稅是涉及最多的一種稅務成本。因為經(jīng)過債務重組后,不管是債務人還是債權人其應納稅所得都會受到影響。進行債務重組時債務人實際支付的款項與原有債務賬面價值的余額要計入當期損益,同時債務人在用非流動資產(chǎn)償還債務時,非流動資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額也要計入當期損益,債務人確認的這兩項收入都要計入應納稅所得。同時對債權人來講其債權的賬面價值與實際受到的各種資產(chǎn)公允價值之間的差額要計入當期損益,這部分損失是可以在所得稅前扣除的,當然如果債權人將原本可以扣除的損失變成了捐贈,這時這部分損失就不可以在所得稅前扣除。

在債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時,債務重組利得的確定是固定的,只要用于償還債務的資產(chǎn)的公允價值確定后,這部分損益是不會變動的,因此不能利用這一部分進行成本控制。債務人確認的另一部分收入是處置資產(chǎn)所得,而這部分內容為我們控制成本提供了空間。債務人要加大用于償還債務的賬面價值,使其盡可能的與產(chǎn)品的公允價值接近。加大產(chǎn)品的賬面價值可以通過擴大當期的成本和費用的攤銷等方式,這樣可以講債務人的處置資產(chǎn)所得減少,進一步減少企業(yè)的應納稅所得。

在債務人以債務轉資本清償債務時,債權人將債務人普通股的市場價格一般作為其公允價值進行確認,債務人要通過協(xié)商,靈活選定債務重組的日期。因為普通股的每股價格和債務人確認的收入成反比,當選定的日期股價較高時,債務人確認的收入較低,其應納稅所得也相對較低,所得稅負擔較小。此外債務人可以通過和債權人協(xié)商在股權公允價值的確定方面靈活處理,盡量減少對債務人的所得稅影響。

3.債務重組中其他稅收納稅成本控制。營業(yè)稅稅務成本控制,對債權人而言,應和債務人協(xié)商,由債權人幫助聯(lián)系不動產(chǎn)的買家,然后由債務人用不動產(chǎn)的銷售款來償還債務,這樣就減少了債權人不必要的營業(yè)稅款支出,即如果債權人不是出于使用債務人某項不動資產(chǎn)的目的時,盡量避免直接獲得債務人的不動產(chǎn)再進行買賣這樣的方式。

土地增值稅成本是對轉讓不動產(chǎn)的所有權取得的收入征收的一種稅。當債務人用不動產(chǎn)償還債務時,將視為銷售不動產(chǎn),需要計算繳納土地增值稅。土地增值稅的計稅依據(jù)是不動產(chǎn)所獲得的增值額,因此所繳納土地增值稅的大小要取決于收入和可扣除成本費用的高低。目前對于土地增值稅納稅成本控制的主要方法有適當增值控制法、收入分散控制法和成本費用控制法。如收入分散控制法。在成本不變的情況下收入越小,所納數(shù)額就越小。對于債務人來講當其用不動產(chǎn)抵償債務時,應該將可以分開單獨處理的部分從整個不動產(chǎn)中分離。假如債務人用自身一幢辦公樓抵償債務,如果按整個不動產(chǎn)進行轉讓時,里面相應設施的價格也包括在里面,這樣會增加整個不動產(chǎn)的增加額,當然就會增加相應稅務成本。此時債務人應該首先和債權人進行協(xié)商先簽訂一份房地產(chǎn)轉讓合同,再簽訂一份辦公設備購銷合同,這樣就可以避免了多交的土地增值稅。同時由于合同的性質不同所繳納的印花稅也會減少的。

契稅是在房屋權屬轉讓時由承受人繳納的一種稅。當債務人以房屋等償還債務時,債權人相應的就要繳納一定得契稅。對債權人而言,如果不以使用房屋為重組目的,則應和債務人協(xié)商,由債權人幫助聯(lián)系不動產(chǎn)的買家,然后由債務人用房屋的銷售款來償還債務,這樣就減少了債權人不必要的契稅稅款支出。

(作者單位:中國計量學院經(jīng)濟與管理學院)