中小房地產企業會計核算應關注的問題

李映蘭

摘要：目前房地產行業由高速發展進入了調整期，宏觀調控政策，以及沉重稅負的共同作用，致使房地產企業出現銷售不暢，資金短缺，有的開發項目已停建或緩建，可以預見不遠的將來會有一批中小房地產企業倒閉。如何在嚴酷的環境中生存是房地產企業所面臨的一個重要問題。本文對中小房地產企業的稅收環境、以及作為企業管理的核心內容之一的會計核算應關注的問題進行討論，并提出了相應的解決方法。

關鍵詞：中小房地產企業； 會計核算； 稅收

中圖分類號：F293 文獻標識碼：Ａ 文章編號：1004-0544（2009）02-0167-03

作為房地產企業的會計，對取得的收入，發生的費用支出、建安成本進行分類、歸集是每一個有經驗的會計人員都能做到的，但是，目前條件下，僅僅做到核算準確是不夠的，房地產企業會計必須要對企業生存的環境有清楚的認識，在項目投入建設之前對會計核算應重點關注的內容進行規劃，做到心中有數。

一、 目前中小房地產企業的生存環境

目前，中小房地產企業的生存環境十分嚴酷。一方面，政府壟斷的土地價格不斷攀升；另一方面，金融、稅收也不斷向房地產業施壓，不斷出臺的行政性規定，使中小房地產企業生存越來越艱難。眾所周知，房地產行業不是一個單純的商品市場。

在此，我們從稅收和會計的角度簡要地分析中小房地產企業的生存狀況。首先，房地產企業涉及到的稅收和規費繁多，現將主要和大額的列示如下：

取得土地時，除了地價款、國土出讓金以外，還要交納契稅，產權交易手續費，費率和稅率是1.5%-3%。取得土地以后，要交納土地使用稅，每平方米每年稅額：大城市1.5元至30元；中等城市1.2元至24元；小城市0.9元至18元；縣城、建制鎮、工礦區0.6元至12元，進行房地產開發的土地一律取上限。土地使用稅交納期限是自取得土地使用權后至將土地使用權分割給買受人。要交納印花稅，稅率為建安合同總額的0.3‰，出讓商品房稅率為售房合同總額的0.5‰。房地產開發公司存續期間要交納車船稅、房產稅。車船稅每年稅額幅度為：(一)大型客車，480元至660元；(二)中型客車，420元至660元；(三)小型客車，360元至660元；(四)微型客車，60元至480元。房產稅，依照房產原值減除10%至30%后的余值計征，稅率為1.2%；依照房產租金收入計算繳納的，稅率為12%。取得預售許可證，開始進行銷售時要預交營業稅、城建稅、教育附加、地方教育費附加，綜合稅率5.55%。價格調控基金，稅率1‰。土地增值稅，在成都市，土地增值稅預征比例調整為：商用房1.5%、非普通住房1.2%、普通住房0.6%；企業所得稅，預征毛利率不低于20%，土地增值稅和企業所得稅在項目結束時匯算清交。職工取得的報酬高于個稅起征點時，要交納個人所得稅。

除了稅金之外，還要向地方政府交納各種規費。在成都市，報建費按建筑面積每平方米120元人民幣標準交納；新型建筑材料專項基金：5元/平方米；散裝水泥專項資金：1元/平方米；異地綠化建設費：3元/平方米；防空地下室易地建設費：25元/平方米；專項維修基金：無電梯按核定的成本×建筑面積×2%，有電梯按核定成本×建筑面積×3.5%。

以上是有明文規定的收費項目，還有一些收費項目是沒有文件規定的，但是涉及到規劃和報建以及施工和取得預售許可證以及產權初始登記，要向指定的單位交納一定的費用。

其次，與房地產企業相關的稅收政策規定復雜、多樣。房地產企業取得預售房款時，要交納營業稅及其附加、土地增值稅和企業所得稅。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十八條規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采用預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。除了營業稅及其附加以外，房地產企業負擔較重的稅項是土地增值稅和企業所得稅。關于土地增值稅的相關稅收規定有《土地增值稅實施細則》和《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號），《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號），在成都市還應關注《成都市地方稅務局轉發財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題通知的通知》（成地稅函〔2006〕223號）。國稅發（2006）187號文，強調了土地增值稅的清算管理，規定了三種情況稅務機關可以要求開發單位進行土地增值稅的清算。財稅[2006]21號，規定了房地產企業要預征土地增值稅。“各地要進一步完善土地增值稅預征辦法，根據本地區房地產業增值稅水平和市場發展情況，區別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型，科學合理地確定預征率，多退少補。”

預征土地增值稅=預售收入×適用預征率。一般適用預征稅率為：

（1）納稅人預售普通標準住宅，預征率為0.5%；（2）納稅人預售其他商品房，包括賓館，飯店，辦公寫字樓及非預售普通標準住宅，別墅，高級公寓等，預征率為2%；（3）單純土地轉讓的，預征率為3%；（4）對非房地產開發企業和單位轉讓房地產或房地產開發企業轉讓存量房的，預征率為2%。

成地稅函（2006）223號規定成都的預征率為：商用房1.5%、非普通住房1.2%、普通住房按1.2%減半。

房地產企業所得稅相關的規定主要有：《企業所得稅實施細則》和《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號）。房地產開發企業除了要遵從《企業所得稅實施細則》中關于收入、支出以及應納稅所得額及期適應稅率的相關規定外，政府出于房地產企業的特殊考慮，在國稅發[2006]31號中規定，開發企業開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出當期毛利額(預計毛利率一般不低于20%)，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發產品結算計稅成本后再行調整。

從現行的稅收政策可以看到，政府的稅收是基于這樣一個假定：房地產企業每一個項目必定有增值，每一個項目每一年都在盈利，企業利潤率在20%以上。房地產企業涉及到的稅收種類繁多，稅負沉重，先征后清的政策加重了企業的資金負擔。如果項目沒有增值額，達不到20%的利潤率，你要是想退稅，那無異于與虎謀皮。

二、 目前中小房地產企業會計核算應重點關注的問題

綜上所述，中小房地產企業目前處于極為艱難的生存環境中，在項目沒有啟動以前，應在會計核算上認真思考，做好預案，仔細規劃，從起點開始，讓會計核算具有更強的針對性。應重點考慮的因素是：開發資金需求、稅收政策規定和房款收入。

首先，對資金的可控性有清楚的認識。房地產投入，高風險。這是一個資金密集型行業，大量資金投入的同時要承擔很大的市場風險。對于開發商來說，最主要的支出中，地價和建安成本都是不可控的。當前有很多項目樓面地價高于每平方的建安成本一倍或兩倍甚至是好幾倍，一旦市場波動，風險極大。土地出讓方不承擔任何責任，而且還規定了一定期限內不開工，不銷售，有權無償收回所賣土地。敢于出高價位購得土地的開發商，必定是看好市場，對商品房有較高的價格預期。產品（商品房）由市場調節，而生產該產品的基本要素，土地不能進入市場自由買賣，產生的結果就是商品房價格失控，資本通過壟斷獲取暴利。

對開發商而言，廣告推銷費用、管理費用、財務費用是可控的。開發費用取決于資金，用人計劃以及市場推廣計劃。從土地成本，建安成本，開發費用這三大項來看，土地成本和建安成本在整個開發成本中占到百分之九十以上，而且合約一旦成立，必須按約定支付，否則要承擔違約責任。

其次，企業現金流極不平衡，很容易出現資金短缺，導致項目失敗。取得土地階段，要支付土地出讓金、交易費、契稅，支付的金額大小取決于成交價，這個價格有著不斷攀升之勢，隨著土地資源的減少以及國家對土地管控的加強，長遠來看，土地價格不會呈現下降的趨勢。進入產品設計及報建階段，設計費用在整個開發成本中所占的比重較小，報建費各地收取標準不同，但至少每個平方要在一百元左右。設計費和報建費這兩筆費用是在項目銷售前必須支付的。過去，房地產是賣方市場的時候，開發商的現金流出到這里可以告一段落，現在，開發商要墊錢修房子，甚至可能修好后仍賣不掉，開發商的資金壓力陡增。為了讓房子很快的賣出去，要采取一些營銷手段，銷售前進行大量廣告宣傳，這種支出取決于開發商的資金實力，以及對市場的預期。

基于上述原因，一個開發項目，產生大量的資金流出，除了要在戰略上進行總體規劃以外，把握好資金的管理和核算是項目能否成功的另一個關鍵。會計怎樣在支出和收入上把好核算關，盡可能的將支出延后，必須在項目啟動之前有所考慮。

1． 收入確認適時延后，爭取多種銷售形式。眾所周知，要使稅負降低，一定是在收入和成本費用上想辦法。收入上作文章無非有兩種手段：一個是“延遲”，一個是“少記”。所以，會計在核算要盡量配合銷售部門，在收入的金額和時間的確認上爭取企業利潤的最大化。比如，按照國稅發（2006）187號文件的規定，“房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產， 其收入按下列方法和順序確認：（1）按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；（2）由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。”視同銷售，相對來說銷售價格和收入確認時間有一定的自由度。可以運用這一規定，將視同銷售延后至項目清算時來確定，所達到的效果是可以延遲營業稅及附加、預征土地增值稅、預征企業所得稅，為企業爭取到更多的資金使用時間，另外，在價格上有一定的空間，可以使銷售收入在數額上減少，從而達到減少交稅支出。當然，開發企業還可以創造其他的視同銷售形式。

2． 按不同物業形態分類核算收入，注重增值額。為了滿足市場需求或者是規劃的要求，每個項目大多數會有車庫、商業（會所）、住宅等不同物業形態，對每一種物業形態的收入應該分開核算，這樣做不僅是為了滿足管理上的需要，更重要的一點是為土地增值稅的預交和清算打下基礎。同時，注意住宅的面積是否在規定的普通住宅范圍以內，如果有超過規定面積的一定要和沒有超過面積的分開核算，目的是為了滿足土地增值稅的規定。

如果項目推出的是精裝房，建議最好把裝修收入和房款收入分開核算，售房合同和裝修合同分開。這樣做的好處是：（1）不至于導致增值額上升，增值率過大，多交土地增值稅；（2）把裝修質量和房屋建筑質量分開，不要讓兩個不同事項的質量問題相互影響，導致延遲交房或者交不了房。當然是否把裝修款和房款分開并不是絕對的。還取決于銷售策略和成本的比較。比如，為了在銷售上取得一定的市場優勢，對外宣布每平方米贈送一千元裝修費，那么一定是把裝修費包括在房價中的。這樣做是不是就多交了土地增值稅呢？那不一定。因為按土地增值稅的規定，開發企業沒有取得金融機構利息證明時，開發費用按開發成本加上土地取得成本乘10%作為扣除項目，按這一規定，開發費用和開發成本成正相關關系，裝修成本可以計入開發成本，開發費用隨之增加。

3． 按收付實現制原則確認收入，盡可能不代墊預交稅金。按照政府的相關規定，開發企業沒有取得預售許可之前以排號費、誠意金等任何形式向客戶收取費用都是違規的。但是在現實中，以各種名目收取費用既是企業的銷售策略，也是快速回收資金的手段。作為會計人員不支持這種不合規的營銷手段，為了公司的利益，如果收取了可以大多數暫時在其他應付款中進行核算。這種行為，政府的行政部門如房地產管理局可能會來干涉，但是稅務機關的態度是視為你收取了房款，把稅交了既可。對于各類收入，要按照收付實現制原則進行確認。同時在核算中，一定要結合公司產品的設計規則，物業形態，營銷方案進行。注意遵守會計制度和稅法的規定。

4． 按配比原則確定期間費用。由于項目的現金流極不平衡，取得銷售收入前有大量的現金流出，這些流出中包括運營費用和廣告費用。按照一般的會計習慣，當費用發生時，記入當期的管理費用或者是銷售費用。這種核算方法沒有考慮國稅發[2006]31號文件對開發企業的影響。國稅發[2006]31號文件中第一條關于未完工開發產品的稅務處理問題這樣規定的：“開發企業開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發產品結算計稅成本后再行調整。

經濟適用房項目必須符合建設部、國家發展改革委員會、國土資源部、中國人民銀行《關于印發〈經濟適用房管理辦法〉的通知》（建住房〔2004〕77號）等有關法規的規定，其預售收入的計稅毛利率不得低于3%。開發企業對經濟適用房項目的預售收入進行初始納稅申報時，必須附送有關部門的批準文件以及其他相關證明材料。凡不符合規定或未附送有關部門的批準文件以及其他相關證明材料的，一律按銷售非經濟適用房的規定計算繳納企業所得稅。

而非經濟適用房開發項目預計計稅毛利率按以下規定確定：（１）開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于20％。（２）開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于15%。（３）開發項目位于其他地區的，不得低于10％。”

這一規定表明，一旦開始銷售，就要按20% 的毛利率預征所得稅。那么就有可能會出現這樣的情況：如果項目在今年六七月份開始投入，而到第二年的三四月份才開始銷售，那么為項目正常運行而在前期投入的運營費用作為期間費用記入管理費用和銷售費用，在年末作為虧損轉入末分配利潤，但是到第二年有了預收房款收入時，沒有用于抵扣按20%預計毛利率而預交所得稅，對企業來說是一個損失，雖然在項目結束后要進行匯算清交，但是對企業來說至少是損失了資金利息。因此，會計核算上一定要預先想到按照稅法要求的配比原則，可以在項目開始銷售以前所發生的運營費用，先行記入待攤費用中，在取得預售收入時轉入管理費用，運用配比原則，抵消國稅發[2006]31號對企業預交所得稅的影響。

5． 按權責發生制核算開發成本。土地增值稅和企業所得稅是企業最為沉重的負擔，在這場利益的博弈中，處于有利地位的自然是手握公權力的稅務機關。作為弱勢群體的開發商，唯一可做的就是仔細研究稅法，分析項目所在地的市場，把成本費計劃在一個具有可行性的水平上。土地增值稅以及企業所得稅的大小取決于兩個因素，收入和開發成本、開發費用的大小（土地增值稅實施細則和國稅發（2006）187號文件有很多規定，本文不是有關稅收籌劃的文章為敘述方便做了簡化）。那么我們肯定應該從收入和成本、費用兩個方面來考慮在核算上的要求，收入基本確定的情況下，開發成本的大小起著決定性的作用。

土地增值稅的主管稅務機關是地方稅務局，為了征管方便，一般情況下要求開發企業對所有建安企業實行代扣代交建安稅。大家知道，一個開發項目從設計到最后交房總會涉及到十幾個甚至是幾十個單位，稅務機關無力對每一家單位的收入進行核實，而是抓住開發企業這個源頭進行征管。這個時候，會計上要把開發成本的支出按照“總包”和“分包”進行分類，出于對稅收要求的考慮，應該按權責發生制核算成本，不低估費用。

開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用，企業所得稅允許在稅前列支的期間費用和土地增值稅規定有所不同。要注意確定開發成本和開發費用之間合理的比例關系。并關注土地增值稅實施細則中的有關規定。

土地增值稅實施細則規定，財務費用支出的利息能否提供金融機構證明是關鍵要素，如果不能提供金融機構的證明，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額、開發成本規定計算的金額之和的10%以內計算扣除。中小房地產企業目前很難取得銀行貸款，因此可以說利息支出提供金融機構的證明幾乎不可能。所以，按取得土地使用權所支付的金額、開發成本規定計算的金額之和就成為了允許扣除開發費用大小的決定性因素。取得土地使用權所支付的金額在項目開始前就已經支付了，只有開發成本是在項目建設過程陸續支付，按照“總包”和“分包”進行核算。在這個過程中，一定要注重權責發生制原則，并做好工程的預算和決算。否則，不僅僅是在土地增值稅清算上要多交稅，而且在企業所得稅的計算上也會出現多交稅的情況。

責任編輯 李 萍