淺談企業內部會計控制制度的控制力

【摘要】內部會計控制作為會計職能作用高效發揮的保障系統，引起了國家和單位的廣泛重視。近年來，隨著我國“內部會計控制規范”等國家相關法規、制度的建立，我國企業的內部會計控制建設取得了很大的成績。但是，我們也不得不承認，我國企業的內部會計控制在現階段的發展中，還存在著一些問題和不足。筆者認為，制約企業內部會計控制的主要因素是內部會計控制制度的控制力不足。本文從分析企業內部會計控制制度控制力不足的原因著手，對如何采取有效措施來提高企業內部會計控制制度的控制力談點看法。

【關健詞】內部會計控制；控制力；會計制度

內部會計控制作為會計職能作用高效發揮的保障系統，引起了國家和單位的廣泛重視。2001年6月，財政部正式發布了《內部會計控制規范——基本規范(試行)》和《內部會計控制規范——貨幣資金(試行)》，首次以專項法規的形式對單位的內部會計控制行為進行了規范，成為“我國重視并加強單位內部控制制度建設工作的一個重要里程碑”(劉玉廷，2001)。此后至2004年底，財政部又連續發布了采購與付款、銷售與收款、工程項目、對外投資和擔保等五項內部會計控制(試行)規范，印發了固定資產、存貨、籌資、預算、成本費用等五項規范的征求意見稿，標志著我國的內部會計控制建設的不斷發展和完善。2008年7月財政部會同證監會，審計署、銀監會、保監會，又以財會[2008]7號文件的形式制定了《企業內部控制基本規范》，并在2009年7月1日起首先在上市公司實行，這說明在國家政策的引導下，企業內部會計控制作為企業內控的基礎內容，與企業內控制度有機地融為一體，將更有利于企業內部會計控制的協調發展，必將有力地推動我國企業的內部會計控制迅速向科學化、規范化的方向邁進。

一、內部會計控制的含義及作用

什么是內部會計控制昵?根據《內部會計控制規范——基本規范(試行)》的定義：內部會計控制是指單位為了提高會計信息質量，保護資產的安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。

實行內部會計控制是現代化企業管理的重要手段。企業通過建立有效的內部會計控制，可以規范會計行為。保證會計信息的真實與完整；強化對人、財、物的科學管理，維護企業生產經營過程的有效運行；及時糾正錯誤，堵塞管理漏洞，防范舞弊行為，保護企業資產的安全完整；確保國家有關法律、法規和企業各項管理制度的貫徹執行，實現企業持續、健康的發展。因此實行內部會計控制也是企業自身的內在要求。

我國的內部會計控制規范是各單位進行內部會計控制的基本依據和方法論。它從理論上、方法上對單位內部會計控制的目標、內容及方法等做出了很好的要求和指導，但它并不是簡單地靠“拿來主義”照搬就可以為己所用的，需要各單位根據其自身的實踐與管理需求，建立適應自身的內部會計控制體系。

我們高興地看到，隨著社會的進步，企業的內部會計控制水平也有了普遍的提高，有效地促進了企業成本費用控制和盈利水平的提高，對于防止和控制內部違法、違規行為也起到了積極的作用。但是我們也不得不承認，會計內部控制在現階段的發展中，仍暴露出了許多矛盾和問題。目前，各單位內部會計控制的發展很不均衡，水平也參差不齊；社會上一些惡性經濟犯罪案件不斷發生；私設小金庫、賬外賬等行為屢禁不止；造假賬、人為調節會計資料等現象仍很嚴重；會計信息失真的問題仍得不到根本地解決。當然，這些問題的出現，不能全部歸咎于內部會計控制的問題，但內部會計控制不力確實是一個相對直接的原因。

從上述內部會計控制的定義可以看出，內部會計控制的建設包括兩個方面的內容：一是“制定”，二是“實施”。“制定”就是要根據國家的有關法律、法規結合自身的要求，建立有效的制度體系；“實施”則是按照自己所制定的制度體系，去認真地遵照執行。前者是內控的目標和要求，后者是內控的過程和結果。

在實踐中筆者發現，目前制約企業內部會計控制的主要矛盾，不是在“制定”上，而是在“實施”上。也就是說，隨著社會的進步，企業的科學管理水平、人員的知識水平以及物質投入上都有了很大的提高，管理實踐經驗也在日漸豐富，再加上國家的引導和支持，現在絕大多數企業都建立了自己的內部會計控制制度，很多企業特別是大中型企業內部會計控制在制度上已形成了體系和規模。然而從總體上看，各單位內部會計控制制度的運行質量和控制力與其自身的制度建設相比。相距甚遠。也就是說，控制水平的增長，遠遠落后于控制理論與制度的發展。

二、企業內部會計控制制度控制力弱的原因

那么，造成企業內部會計控制制度的控制力弱的原因是什么昵?筆者認為有以下幾個方面。

(一)內部會計控制本身的內在矛盾性

在企業內部，會計內控制度也屬于企業的內部管理制度，它的制定主要受以下兩方面因素的影響：一是國家的法律、法規及上級主管部門的有關規定，它是約束企業行為和制定企業內部制度的大前提；二是企業實現內部管理目標的需求，這是由企業自身的生產經營管理實際所決定的。國家法律調整的是國家整體的利益，上級部門的有關規定調整的是局部的利益，而企業的性質決定了企業更多關注的是企業自身的利益。從理論上，這些主體的根本利益是一致的，但實際上，往往會出現矛盾和沖突。因為還存在局部與全局的矛盾、普遍性和特殊性的矛盾。內部會計控制同其他內控相比，又有其自身的特性：會計活動是一種價值形式的活動，它幾乎涉及經濟活動的所有方面。會計方面所涉及的法律、法規調整的更多是經濟關系，要求嚴格而縝密。可以說。會計活動的每一個具體的事項都關聯著政策和法規的制約，留給企業自身的活動空間很小。造成的壓力很大。有時候，一些現實問題在制度的范圍內是難以得到解決的。因此內部會計控制同其他內部控制如安全、質量、教育等相比其矛盾更具有突出性、尖銳性和直接性。這種內在的矛盾性，直接影響到了內部會計控制的執行力。

例如，根據國家制度要求，企業發生經濟業務時，必須取得合法的原始單據，因此內部會計控制度也必須有這樣的條款。但如果在某一特定的原因下。企業無法取得合法、合規的原始發票，而不辦理此項業務，又會給企業造成很大的經濟損失或嚴重制約企業正常的活動，這時企業就會受到來自制度和客觀實際需求兩方面的壓力，壓力的大小會影響決策的導向，因為內部制度是自己定的。所以企業決策時，往往會導向實際的需求。

再比如，企業為了強化物資采購和支出的管理，建立了物資采購出入庫制度，要求凡采購的物資必須先辦理入庫手續。但國家有規定。如果領用的材料不屬于應稅項目的，應做進項稅轉出。企業在采購過程中，有部分非應稅項目使用的物資未取得增值稅專用發票，未抵扣進項稅。但由于和其他物資在一個庫中保管，所以出庫時就必須做進項稅轉出。企業為了減少這部分稅金支出，領導臨時決定，這部分未取得增值稅的采購物資，不要辦理出入庫手續了，直接計入了成本。這個行為，同時會破壞會計核算制度、存貨管理制度及相關的程序制度等等。

應收款項發生后，有時不是很容易清理的。當一筆應收款數額不大時，可能清理費用比應收款本身還要大，所以企業沒有了清理的積極性。如果是國有企業，要按壞賬處理，必須經過上級的批準。而且也很難得到批準，所以有很多壞賬，企業寧要其長期掛賬，也不做處理，或者違規直接就進行處理。

(二)內部會計控制很容易受外部環境的影響

由于會計管理是一種價值形態的管理，是對資金運動全過程的管理，貫穿于企業生產經營管理的全過程，涉及的點多、面廣，而且政策性極強，所以對外部環境是極其敏感的。然而，外部環境是內控制度難以調整的，所以多變、復雜的外部環境會給制度的執行產生沖擊，使制度的執行力下降。主要表現在：

1 一些社會服務機構服務的不到位、政府管理上的空白點，無法滿足企業的客觀需求。在實際中曾發現有些單位的庫存現金管理不規范，究其原因才知道是因為在當地沒有銀行開設的分支機構，單位的開戶銀行離企業所在地很遠，提款、存款都很不方便也不安全。于是為了滿足需要，庫存現金經常超限，或采取了公款私存的方法。很多企業由于所處的地理位置有些偏僻，在當地的小商販沒有一家能開出正規發票，所以接待來客采購的水果等農產品，都用白條入賬。

2 社會上不良風氣的影響，使很多單位不按正常的經營模式開展經營，偷稅、漏稅、暗箱操作等給社會經營秩序造成了一定的破壞，使規范經營的企業也受到了影響。例如一些商家為了少繳稅，銷售貨物不給客戶開具發票，而且壓價銷售。合法經營的商家因為商品銷售受到影響，也采取了不開票的辦法。同樣，購物時有的商家說索要發票是一個價格，不索要發票就可以降價，于是有很多單位就用白條入賬等等。

3 一些政府部門的腐敗行為給企業增添了很多不必要的負擔。有些人員利用職權吃、拿、卡、要，要求企業處理不合理的費用。使企業正常的財務收支管理不能正常進行。一些領導干部不堅持原則。正常的手續不給正常辦理。卻為一些不法經營者大開方便之門，破壞了企業之間公平競爭的環境，于是企業為了自身的利益也采取一些不合理、不合法的手段，自然也就無法不去破壞自己的會計內控制度。

4 上級部門下達不合理的計劃、指標。指令性干預，給企業的生產經營管理秩序帶來不應有的壓力。如果上級下達的指標不符合客觀實際，那企業就無法完成，而完不成計劃指標，企業就會“挨打”，所以企業就會造假賬、玩數字游戲。如果企業的資金控制過緊，不能滿足正常的資金需求。企業就會從其他方面去想辦法，萌發設立小金庫的念頭。如果各種管理的程序手續過多，影響企業的急需，企業就可能省去手續，短路運作等等。這些因素無一不會反映到企業的財務管理和會計實務當中，所以就也無一不會對企業的內部會計控制造成壓力。

當然，上述現象并不是說企業有理由違反國家和企業的管理制度。筆者只是想要強調：這些現象會給內部會計控制制度的控制力帶來影響。

(三)內部會計控制方面的問題往往具有隱蔽性

財務會計工作是一項連續、系統的工作，不僅業務性強、工作量大，而且業務分工細，手續多而繁雜。會計人員各把一口，各自完成一個方面的工作，通過相互配合共同完成工作任務。因此各自出現的問題如果未影響到正常工作的進行，就不易被發現，很容易被表面現象所掩蓋而形成隱患。這給人們維護內部會計控制制度的控制力帶來了困難。

例如，經濟業務發生后，在會計處理中手續多了一個環節、憑證少要了一個附件、處理中多了一個細小的變通、單據上少了一個印章、會計電算多了一個權限設置、會計傳遞中丟失一個單據等等對于缺少經驗的會計人員來說，往往會被忽視，但有時可能會產生嚴重的后果。再比如。有些往來掛賬在發生的時候就存在管理上的漏洞，但由于從賬齡上看時間不是很長，所以難以引起人們的重視。當掛賬時間長了，懷疑可能會有問題時，處理起來已很困難了，或已經形成了壞賬。還有一些程序管理上的漏洞，由于每天的業務都在有條不紊地進行著，只有問題出現時人們才會發現。

(四)內部會計控制中的“蟻穴”會大大削弱制度的控制力

財務會計工作是政策性極強的工作，涉及的各種政策和規章制度同其他工作相比，表現得尤其突出，因此對違法違紀的查處是不容忽視的問題。在這方面，從國家政府到企業的上級主管部門，再到企業內部都十分重視。但從結果來看，仍表現為社會監管力度不夠，每年財務、工商、稅務以及各種專項檢查審計很多，但仍有很多的問題得不到查處，無法解決違規行為成本過低的問題，對一些懷有違法動機的人員起不到應有的震懾作用。這無形中助長了他們的行為，降低了內部會計控制制度的控制力。

如果企業的制度中存在不合理、不可行的條款，即便在整個制度中所占比例不大，也足以挑戰整個制度的嚴肅性；如果有些條款在執行中不夠嚴格，也會使整個制度的執行力大大下降。

(五)會計人員素質的相對不足，影響了內部會計控制的控制力

經濟的發展推動了會計制度的改革，而會計制度的改革，對會計人員的素質提出了更高的要求。我們知道，業務人員的素質是會計工作質量的前提，會計工作質量是會計內控制度執行力的保證。從1993年開始，我國的會計改革的步伐越來越快，會計理論的深度增加，職業判斷內容增多，概念定義更加注重嚴密性，也更加抽象。相應的學習的難度也加大了，不像以前那樣通俗易懂好理解，掌握起來更加困難了。因此即便是長期在崗的會計人員，如果不及時進行會計知識的更新，也很難適應工作的需要，新從業的人員更需要付出極大的努力。而隨著經濟關系的不斷復雜化，會計處理的難度也在日益增加，實際工作中對會計人員從數量到質量上都提出了更高的要求，相對而言，會計人員的素質問題就顯得較為突出了。以汾西礦業為例，近年來企業努力創建學習型企業，高度重視人才的培養和職工隊伍素質的提升，把職工的教育放到了管理的重要位置上來，有計劃地安排全員學習，聘請專家培訓講課、派出人員學習等，使企業涌現出了一批肯學習、求上進、業務精的人才。特別是會計專業，在山西焦煤每年舉辦的職工技能大賽、其他各種技能比武、知識競賽中，汾礦集團都名列前茅。但筆者注意到，參加會計職稱考試人員的通過率同前些年相比，卻表現為下降趨勢。這種下降不是會計人員能力下降了，而是考試要求的知識含量增加了。因此在相同的人員結構下，人員素質不增長或增長不夠，就等于是人員素質的下降，會計工作能力不提高或提高不快，就等于會計質量的下降。再加上會計提供的信息量要求的增長，信息質量要求的增長，都對企業的會計工作提出了挑戰。因此說與實際需求相比，企業會計人員素質仍表現為削弱——即相對的削弱。會計人員是內部會計制度的主要執行者，所以內部會計控制制度的執行力也就會相對表現為削弱。

(六)財務人員作為內部會計控制的執行者，承受的壓力較大

上述提到的幾項矛盾與沖突，都給企業帶來了很大的壓力。同時也給會計人員執行制度帶來了壓力，繼而給企業的內部會計控制制度帶來了沖擊。會計人員在工作中既要遵守國家法律、法規和上級主管部門的各項規定，又要服從企業領導的意志。為了開展工作，即要處理好與企業各個部門及人員的關系，又要維護和執行企業內部會計控制制度。企業領導是內部會計控制制度的制定者，可自身也是制度的主要受制約者。從形式上看，財務人員是對企業、企業領導負責、把關，可當問題遇到領導自己頭上時，就會不自覺地把財務人員放在了自己的對立面。會計人員所處的這種局面，給制度的控制力造成了很大的影響。我國的會計法中明確規定，“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”，“任何單位或者個人不得對依法履行職責、抵制違反本法規定行為的會計人員實行打擊報復”為會計人員的這種處境提供了法律保護。但在現實中，這種局面仍是很難改變的。近幾年，我國出現了“實行會計人員委派制”的做法，但這又會帶來其他的負面影響，也不是可以普遍采用的有效方法，也無法從根本上改變這種局面。

三、增強企業內部會計控制制度控制力的措施

針對上述矛盾和問題，我們應該如何提高內部會計控制制度的控制力呢?筆者認為，應當注意以下幾個方面：

(一)不可盲目追求制度的先進性

先進的管理制度需要先進的管理水平、高素質的從業人員、完善健全的運行機制來支持。如果有好的管理能力和機制。沒有先進的會計內控制度，就起不到促進企業發展的作用。相反，如果制度水平定的過高，不能與自身的管理水平相協調，那再先進的制度也無法執行到位。制度如果不能得到很好的執行，就削弱7制度的控制力，起不到應有的作用，甚至會使制度形同虛設。一般情況下，科學的管理理論作為實踐的指導，總是代表先進的管理理念的。如果只是簡單地照抄內部會計控制理論或照搬其他單位的東西，往往會脫離本企業的實際。因此制定制度時。必須充分考慮自己的實際，凡是不能保證執行的內容，堅決不要寫進制度里。

(二)單位領導人應當具備一定的會計專業知識

會計管理是一種價值形態的管理，貫穿于企業生產經營的整個過程，在企業的經營管理中處于非常重要的位置，因此作為一個單位的指揮者、決策者和主要責任者，掌握一定的會計專業知識是非常必要的。只有具備一定的會計專業知識，才能對會計管理的過程和原理有一個清楚的認識，才能充分認識到內部會計控制對于企業管理的重要作用，才能使企業的內部會計控制制度在單位主要領導的協調下，與企業的管理機制、同其他相關的管理統一起來，充分發揮內部會計控制在企業管理中的作用，并保證內部會計控制制度的有效實施，提高制度的控制力。

(三)要加強對內部會計控制制度的執行情況及執行過程的監控

要充分拓展企業內部審計的職能作用，把會計內控制度的審計作為內部審計的重點來安排。內審人員在企業內部可直接參與到企業的經營管理中來，對企業的實際情況有充分的了解，這十分有利于對內部會計控制執行過程的監督和審計，有利于對執行中出現的問題作出科學、合理的分析，并作出正確的判斷。這樣使企業的內部會計控制從過程到結果都處在內部審計的監控之下，可以有效地提高內部會計控制制度的控制力。

(四)充分考慮外部環境的影響，及時修訂過時的條款

一項制度，當其不能為最初的目標提供有效服務的時候，它就不再是目標的支持者，很可能成為絆腳石。因此對于已經過時的條款，要及時進行修訂，以保證制度的嚴肅性和控制力。

對于制度中容易受到外部環境干擾或經常隨著管理要求變動的事項，要采取相對靈活的控制模式。如營銷、采購、融資、人員崗位設置等項目當中的一些內容，需要經常隨市場的變化而變化，根據管理的需要進行調整，所以不要在制度中以具體工作標準來確定，可采取確定審批權限、制定決策程序、專項分析報告制度、定期進行審計、規范部門職責等相對靈活的方式來進行控制。這樣既保證了這些內容能納入制度的控制之中。又不會造成制度無法適應復雜多變的客觀實際的被動局面。

(五)優先配備高素質的人員到財務會計管理崗位

眾所周知，廣泛吸引人才是企業發展的重要條件。在這里要強調的是。在一定的人才占有基礎上，應優先保證財務會計管理崗位和相關管理崗位的人員配置，因為財務會計管理在企業管理中的重要作用決定了財務人員的素質對企業全局管理的重要影響。如果會計及其相關崗位的人員素質落后于其他管理崗位，那么企業內部會計控制水平就會落后于企業的整體管理水平，就會造成企業管理中的瓶頸，制約企業的發展。

(六)充分開展內部會計控制方面的學術研討活動

學術界要充分展開對內部會計控制制度執行環境及其影響因素的分析和研討，為我國強化內部會計控制制度的控制力提供理論指導。通過開展理論研討活動，把理論和實踐有機地聯系起來，積極引導和促進各單位之間開展經驗交流，分析和解決實際工作中出現的矛盾和問題，促進內部會計控制的進一步發展。

我國內部會計控制的建設雖然發展過程中出現了這樣或者那樣的問題，但并不可怕，因為任何事物都是在矛盾的運動中前進和發展的。我國非常重視單位內部會計控制的建設，《中華人民共和國會計法》中就明確指出，“各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度”。在《公司法》等其他的相關法律、法規中也有相關要求內容的體現。我們有理由相信，在國家政策引導下，通過不斷地探索和實踐，企業內部會計控制將會在規范化和科學化的軌道上快速前進。將會為推動我國社會經濟的發展發揮出更大的作用。