新會計(jì)準(zhǔn)則下現(xiàn)金流量表編制的探討

【摘 要】 新會計(jì)準(zhǔn)則下現(xiàn)金流量表編制中出現(xiàn)一些新問題。從全面、客觀提供企業(yè)現(xiàn)金流量信息出發(fā)，投資性房地產(chǎn)交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、價(jià)款的收取采用遞延方式；銷售商品收回的現(xiàn)金應(yīng)歸屬于投資活動現(xiàn)金流量；超過正常信用條件購買長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金本息應(yīng)分別列示。

【關(guān)鍵詞】 投資性房地產(chǎn)； 計(jì)量屬性； 融資租賃； 借款費(fèi)用

新會計(jì)準(zhǔn)則體系中，現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則變化較小，但由于相關(guān)準(zhǔn)則的變化，現(xiàn)金流量表編制中產(chǎn)生了新的問題。本文主要討論投資性房地產(chǎn)、現(xiàn)值計(jì)量屬性的使用及存貨借款費(fèi)用資本化對現(xiàn)金流量表的影響。

一、投資性房地產(chǎn)現(xiàn)金流量的歸類

對于現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金流量的歸類歷來爭議不斷，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會對《美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第95號—現(xiàn)金流量表》投票時(shí)，七名成員中有4名成員投贊成票，3名成員投了反對票，意見主要也集中在現(xiàn)金流量的歸類上，如：分類主要為了服從會計(jì)凈收益構(gòu)成內(nèi)容的需要，與財(cái)務(wù)學(xué)文獻(xiàn)中的分類不相符，利息費(fèi)用應(yīng)屬于理財(cái)活動，卻作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出；投資收入應(yīng)當(dāng)歸屬于投資活動的現(xiàn)金流入，卻列為經(jīng)營活動現(xiàn)金流入。

我國原制度不要求單獨(dú)核算投資性房地產(chǎn)，相關(guān)的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，新準(zhǔn)則更為清晰地反映企業(yè)所持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力，將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算和反映，與自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)加以區(qū)別。準(zhǔn)則的新變化帶來了在現(xiàn)金流量表中如何對投資性房地產(chǎn)歸類及列報(bào)的問題。很多實(shí)務(wù)工作者從《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 2006》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的有關(guān)論述出發(fā)，認(rèn)為應(yīng)把投資性房地產(chǎn)的現(xiàn)金流量歸入經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 2006》強(qiáng)調(diào)“投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)是經(jīng)營性活動。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)。房地產(chǎn)租金就是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的使用費(fèi)用收入，是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關(guān)的其他活動形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入”?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》也規(guī)定：取得的租金收入，借記“銀行存款”科目；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

從投資性房地產(chǎn)定義中的核心—“投資”出發(fā)，筆者認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的現(xiàn)金流量應(yīng)屬于投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。新準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行如下定義：為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)與其他投資一樣，屬于長期資產(chǎn)，都是為了在未來可預(yù)見的時(shí)期內(nèi)獲得收益或使資金增值，為獲取收益而向一定對象投放資金的經(jīng)濟(jì)行為，投資性房地產(chǎn)屬于財(cái)務(wù)學(xué)中眾多投資形式中的一種。

以下對如何列報(bào)相應(yīng)的現(xiàn)金流量進(jìn)行討論。

（一）外購、自行建造投資性房地產(chǎn)支付的現(xiàn)金應(yīng)列入“投資支付的現(xiàn)金”

投資性房地產(chǎn)的本質(zhì)是投資，且與自用固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)性質(zhì)不同，因此，外購、自行建造投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流出應(yīng)列入“投資支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。同時(shí)建議對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中“投資支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的編制說明進(jìn)行修訂，將投資性房地產(chǎn)補(bǔ)充進(jìn)去，即修訂為“反映企業(yè)取得除現(xiàn)金等價(jià)物以外的其他企業(yè)的權(quán)益工具、債務(wù)工具、合營中的權(quán)益投資和投資性房地產(chǎn)所支付的現(xiàn)金，以及支付的傭金、手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用?！?/p>

（二）取得的租金收入列入“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目

投資性房地產(chǎn)取得的租金收入與進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利性質(zhì)相同，都是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入，只不過股權(quán)、債權(quán)投資取得的股利、利息等收入在日常會計(jì)核算時(shí)通過“投資收益”科目核算，投資性房地產(chǎn)的租金收入通過“其他業(yè)務(wù)收入”核算，但在期末應(yīng)按現(xiàn)金流量的性質(zhì)編制報(bào)表，即將性質(zhì)相同的現(xiàn)金流量歸入同一項(xiàng)目。因此，投資性房地產(chǎn)取得的租金收入可列入“取得投資收益收到的現(xiàn)金”。

（三）出售投資性房地產(chǎn)收到的現(xiàn)金列入“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目

出售投資性房地產(chǎn)收到的現(xiàn)金在會計(jì)核算時(shí)也計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，但本質(zhì)上卻是收回投資性房地產(chǎn)。因此，應(yīng)列入“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

（四）投資性房地產(chǎn)對現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的影響

投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的損益不屬于經(jīng)營活動的損益，并且計(jì)提折舊及進(jìn)行攤銷實(shí)際沒有支付現(xiàn)金。因此，在補(bǔ)充資料“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

新準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)與自用固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進(jìn)行了嚴(yán)格的區(qū)分。因此，投資性房地產(chǎn)的折舊和攤銷不應(yīng)列入“固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊”項(xiàng)目，建議從投資性房地產(chǎn)的性質(zhì)出發(fā)，將折舊額及攤銷額與取得的租金收入對比后的凈損益通過“投資損失”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。同理，可將出售投資性房地產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的損益也通過“投資損失”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

二、現(xiàn)值計(jì)量屬性的充分運(yùn)用帶來的歸類及列示問題

新會計(jì)準(zhǔn)則為提高會計(jì)信息質(zhì)量，著眼于促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，在確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，充分運(yùn)用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量屬性對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，如購入固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付時(shí)，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)值的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定?，F(xiàn)值計(jì)量屬性的充分運(yùn)用帶來現(xiàn)金流量表如何列示相關(guān)現(xiàn)金流量的問題。

為更準(zhǔn)確地提供相關(guān)的現(xiàn)金流量信息，我們應(yīng)遵循以下基本原則：

一是應(yīng)以現(xiàn)金收支的性質(zhì)來劃分而不能依據(jù)前期交易的性質(zhì)來劃分收支的類別。二是本息應(yīng)分別列示。

（一）超過正常信用條件購買長期資產(chǎn)

超過正常信用條件購買長期資產(chǎn)（包括融資租賃），該項(xiàng)業(yè)務(wù)具有融資性質(zhì)。因此，購入資產(chǎn)的成本不能以各期付款額之和確定，應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定，各期實(shí)際支付的價(jià)款之和與其現(xiàn)值之間的差額，實(shí)質(zhì)是借款費(fèi)用，不論借款費(fèi)用是資本化或是費(fèi)用化，按現(xiàn)金收支的性質(zhì)不屬于投資活動現(xiàn)金流量，應(yīng)與支付的本金一道，作為融資活動的現(xiàn)金流量。在列示中容易將本息混淆，這個(gè)問題值得注意。

現(xiàn)金流量表中籌資活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目中有反映企業(yè)償還債務(wù)本金所支付的現(xiàn)金項(xiàng)目——“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”和反映企業(yè)實(shí)際支付的現(xiàn)金股利、支付給其他投資單位的利潤或用現(xiàn)金支付的借款利息、債券利息的項(xiàng)目——“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”。

例1，2006年1月7日，A公司從B公司購買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，由于公司資金緊張，經(jīng)與B公司協(xié)議采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)100萬元，每年末付款20萬元，5年付清。假定同期貸款利率為5%，A公司賬務(wù)處理如下：

2006年購入時(shí)：

借：無形資產(chǎn) 865 900

未確認(rèn)融資費(fèi)用134 100

貸：長期應(yīng)付款1 000 000

2006年年末支付款項(xiàng)時(shí)：

借：長期應(yīng)付款200 000

貸：銀行存款200 000

確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用43 300

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用43 300

有不少學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者錯(cuò)誤地認(rèn)為，2006年購入時(shí)長期應(yīng)付款的余額1 000 000元就是長期應(yīng)付款賬面價(jià)值（負(fù)債本金），實(shí)際上真正的賬面價(jià)值（本金）應(yīng)為現(xiàn)值865 900元，編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，長期應(yīng)付款應(yīng)填列865 900元。年末支付的總額200 000元中本金為156 700元，利息為43 300元，年末長期應(yīng)付款賬面價(jià)值（本金）為709 200元（長期應(yīng)應(yīng)付款余額800 000元-未確認(rèn)融資費(fèi)用余額90 800）。

在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，不能將200 000元全部列入“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，而只能填列156 700元；“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目填列43 300元。

（二）價(jià)款的收取采用遞延方式實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品現(xiàn)金的列報(bào)

按規(guī)定，合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益（沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用）。

在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，對收回的款項(xiàng)進(jìn)行歸類時(shí)有兩種不同的觀點(diǎn)：

一是作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。該觀點(diǎn)依據(jù)的是現(xiàn)金收支前期交易的性質(zhì)。二是作為投資活動現(xiàn)金流量。該觀點(diǎn)依據(jù)的是現(xiàn)金收支的性質(zhì)。

例2，2006年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為1 000 000元，分五次于每年12月31日等額收取。該設(shè)備成本為700 000元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為758 200元。假定不考慮增值稅。

通過計(jì)算得到實(shí)際利率=10%

未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=758 200

銷售商品時(shí)：

借：長期應(yīng)收款1 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入758 200

未實(shí)現(xiàn)融資收益241 800

借：主營業(yè)務(wù)成本 700 000

貸：庫存商品700 000

2006年年末收取款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款 200 000

貸：長期應(yīng)收款 200 000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益75 820

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 75 820

凈利潤=758 200-700 000+75 820=134 020元

采用第一種觀點(diǎn)，編制現(xiàn)金流量表時(shí)，將收到的200 000元列入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，在填列補(bǔ)充資料時(shí)，75 820元的財(cái)務(wù)費(fèi)用屬于經(jīng)營活動的財(cái)務(wù)費(fèi)用，不應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，長期應(yīng)收款屬于經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，金額為634 020元，分析中假設(shè)購入存貨的現(xiàn)金已經(jīng)支付。

現(xiàn)金流量表列示如下：

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 2 000 000

購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 7 000 000

經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額 -500 000

補(bǔ)充資料中進(jìn)行如下調(diào)整：

凈利潤134 020

經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目減少 -634 020

經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額 -500 000

采用第二種觀點(diǎn)，編制現(xiàn)金流量表時(shí)，將收取的200 000元中的124 180元列入“收回投資收到的現(xiàn)金”，將75 820列入“取得投資收益收到的現(xiàn)金”，與銷售收入對應(yīng)的長期應(yīng)收款屬于投資性應(yīng)收項(xiàng)目，在補(bǔ)充資料不能作為經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)列入“其他”項(xiàng)目。

現(xiàn)金流量表列示如下：

購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 7 000 000

經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額 -700 000

收回投資收到的現(xiàn)金 124 180

取得投資收益收到的現(xiàn)金 75 280

補(bǔ)充資料進(jìn)行如下調(diào)整：

凈利潤 134 020

投資損失-75 820

其他-758 200

經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額-700 000

第一種觀點(diǎn)將長期應(yīng)收款的收回作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入符合人們的日常思維，不會影響到大量涉及經(jīng)營活動現(xiàn)金流量指標(biāo)的計(jì)算，并且計(jì)算過程簡單，但這種觀點(diǎn)存在邏輯問題，即已經(jīng)支付的資本化的借款費(fèi)用從現(xiàn)金收支的性質(zhì)分析作為籌資活動現(xiàn)金流量，若也采用此觀點(diǎn)從現(xiàn)金收支涉及的交易分析，支付的已計(jì)入長期資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用應(yīng)作為投資活動現(xiàn)金流量，支付的已計(jì)入存貨成本的部分應(yīng)作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。

第二種觀點(diǎn)從現(xiàn)金收支的性質(zhì)出發(fā)，將符合投資性質(zhì)的長期應(yīng)收款作為投資活動現(xiàn)金流量，雖然處理較為復(fù)雜，但能提供正確的經(jīng)營及投資活動現(xiàn)金流量，筆者建議采用。

三、存貨借款費(fèi)用資本化帶來的影響

新借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的、應(yīng)當(dāng)予以資本化、計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

已經(jīng)支付的計(jì)入存貨成本的借款利息，從現(xiàn)金涉及的交易增加了企業(yè)的存貨，但從現(xiàn)金收支的性質(zhì)來看，支付的是利息，所以，應(yīng)作為籌資活動的現(xiàn)金流量，計(jì)入“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”，不能作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量計(jì)入“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，并在補(bǔ)充資料中進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

在補(bǔ)充資料進(jìn)行調(diào)整時(shí)，因?yàn)橘Y本化的利息不屬于經(jīng)營活動損益，不論是否支付均應(yīng)在凈利潤的基礎(chǔ)上調(diào)整增加。資本化利息尚未支付時(shí)，由于“應(yīng)付利息”不屬于經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目，不能通過“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，可通過“其他”項(xiàng)目調(diào)整。資本化利息已經(jīng)支付時(shí)，由于未計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，不應(yīng)通過“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)通過“其他”項(xiàng)目調(diào)整。

【參考文獻(xiàn)】

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