水運企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)計量方法探討

【摘 要】 根據(jù)財政部2006年頒布的新《企業(yè)會計準則》，企業(yè)在計量各項資產(chǎn)時的計量屬性仍為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值。筆者根據(jù)各種計量屬性的定義、優(yōu)缺點，并結(jié)合水運企業(yè)自身的特點，對各種會計計量屬性在水運企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)計量方面的適用性進行探討。

【關(guān)鍵詞】 計量屬性; 水運企業(yè); 固定資產(chǎn)

引 言

會計計量屬性是會計要素可計量的某一方面特性或外在表現(xiàn)形式，為會計人員在記錄和計量某會計對象的價值上提供了理論依據(jù)。企業(yè)等各組織部門按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，并將相應(yīng)的金額填報入賬。根據(jù)《企業(yè)會計準則》，會計計量屬性分為五種，分別為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值。每種計量屬性都有其特定的適用環(huán)境，并在該環(huán)境下發(fā)揮其獨特的優(yōu)越性。水運企業(yè)由于其產(chǎn)品具有服務(wù)性、固定資產(chǎn)所占比重較大等特點，體現(xiàn)著其一定的獨特性。因此在水運企業(yè)的特定環(huán)境下，探討各種會計計量屬性對于固定資產(chǎn)后續(xù)計量的適用性，有著一定的現(xiàn)實意義。

一、會計計量屬性的定義及特征

根據(jù)財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》，會計計量屬性包括以下幾項:

(一)歷史成本

歷史成本又稱為實際成本，是取得或制造某項資產(chǎn)財務(wù)時所實際支付的現(xiàn)金或者其他等價物。歷史成本的取得成本最低，簡便易行，是會計計量的最基本屬性。

(二)重置成本

重置成本又稱現(xiàn)時成本，是指按照當前市場條件下，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額。如果企業(yè)沒有適用的現(xiàn)價，則需要利用資產(chǎn)的價格指數(shù)并通過估價方法作出近似的現(xiàn)時重置成本來計量。

(三)可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去進一步加工成本和銷售所必需的預(yù)計稅金、費用后的凈值。

(四)現(xiàn)值

現(xiàn)值是指對未來現(xiàn)金流量以恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的價值，是考慮貨幣的時間價值因素等的一種計量屬性。這種計量屬性能夠反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益流入以及負債未來經(jīng)濟利益流出的相關(guān)信息，符合資產(chǎn)和負債的經(jīng)濟實質(zhì)。

(五)公允價值

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

五種會計計量屬性各有利弊，并分別適用于不同的經(jīng)濟形勢和市場環(huán)境。其中，可變現(xiàn)凈值主要適用于企業(yè)對存貨的計量。歷史成本主要計量資產(chǎn)購置或承擔債務(wù)時點的金額，不能隨物價的變動而及時、客觀地反映資產(chǎn)當前的市場價值。因此，當物價明顯波動時，其它三種計量屬性彌補了這種不足，均適用于對固定資產(chǎn)的后續(xù)計量。企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營條件下，無論物價穩(wěn)定與否，三種會計計量屬性都可發(fā)揮其獨特的優(yōu)越性。假定固定資產(chǎn)不存在活躍的交易市場，則現(xiàn)值可以作為計量固定資產(chǎn)的主要考慮方法。現(xiàn)值可以較好地反映企業(yè)未來的經(jīng)營決策，具有較高決策相關(guān)性的優(yōu)點，企業(yè)可結(jié)合現(xiàn)值與歷史成本數(shù)額較準確地計提固定資產(chǎn)減值準備以及為固定資產(chǎn)折舊的計提選取更恰當?shù)姆椒āＨ欢F(xiàn)值也存在信息人為操縱的不足。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身內(nèi)部控制完善程度及交易市場的活躍程度對現(xiàn)值計量方法予以取舍。假定固定資產(chǎn)存在活躍的外部市場，則重置成本和公允價值都可用于后續(xù)計量。其中，重置成本能夠較好地反映企業(yè)資產(chǎn)在當前經(jīng)濟環(huán)境下的價值，客觀、真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，避免企業(yè)虛計利潤;公允價值則對市場的管制有較高要求，只有當市場存在有效管制，管理層面臨欺詐被處罰威脅時，管理層才不會出于自身利益考慮而故意抬高公允價值，從而使公允價值如實地反映企業(yè)未來決策，體現(xiàn)其具有可靠性和相關(guān)性的優(yōu)點。

二、水運企業(yè)會計計量的特點

水運企業(yè)是利用港口碼頭設(shè)施通過使用裝卸機械與船舶，實現(xiàn)被運送對象(旅客、貨物)位置轉(zhuǎn)移的一個國民經(jīng)濟基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)部門，由于不必像其他行業(yè)那樣為勞動對象墊支資金，因此固定資產(chǎn)在水運企業(yè)的資產(chǎn)總量中占有相當大的比重，結(jié)合其生產(chǎn)經(jīng)營過程的特殊性，水運企業(yè)會計計量有著以下特點。

(一)不同使用年限的固定資產(chǎn)須采用不同的會計計量屬性予以后續(xù)計量

按照功能不同，水運企業(yè)的固定資產(chǎn)分為移動性固定資產(chǎn)和固定性固定資產(chǎn)。船舶、集裝箱等水運工具，隨著生產(chǎn)經(jīng)營活動的進行而發(fā)生移動，屬于移動性固定資產(chǎn);碼頭泊位、航道、庫場等作為水運的必要設(shè)施，屬于固定性固定資產(chǎn)，通常固定性固定資產(chǎn)的使用年限高于移動性固定資產(chǎn)。使用年限的不同使得不同資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的期限等資金回收方式不同，從而應(yīng)使用不同的計量屬性。對于回收期限短的資產(chǎn)，可考慮使用現(xiàn)值，回收期限長的資產(chǎn)則適用于歷史成本進行后續(xù)計量。

(二)存在不同活躍程度市場的固定資產(chǎn)須采用不同的會計計量屬性予以后續(xù)計量

一般情況下，固定性固定資產(chǎn)缺乏活躍的交易市場，而移動性固定資產(chǎn)卻存在著活躍的外部市場。重置成本可以較為準確地反映存在外部活躍市場的資產(chǎn)的當前價值。

(三)更新時間不同的各固定資產(chǎn)須采用不同的會計計量屬性予以后續(xù)計量

移動性固定資產(chǎn)中的電子部件由于更新?lián)Q代較快，需要及時更換，則用來計量電子設(shè)備的計量屬性需要及時反映資產(chǎn)當前價值以便更合理地計提折舊及減值準備。

水運企業(yè)固定資產(chǎn)分類的多樣化使得單一的會計計量屬性無法滿足客觀、準確計量其固定資產(chǎn)的當前價值，從而為投資者提供相關(guān)、可靠的財務(wù)指標和信息的要求。因此，筆者認為，對于水運企業(yè)的固定資產(chǎn)來說，應(yīng)當根據(jù)其市場的活躍程度、與決策的相關(guān)性以及企業(yè)持有或使用年限等因素來分別加以考慮，以選擇對其適用的相關(guān)會計計量屬性。

三、會計計量屬性在水運企業(yè)中的具體運用

水運企業(yè)固定資產(chǎn)高比重的特殊性使得資產(chǎn)的后續(xù)計量問題顯得尤為重要，結(jié)合水運企業(yè)的特點，筆者探討了各種計量屬性在水運企業(yè)資產(chǎn)后續(xù)計量中的適用性。

根據(jù)固定資產(chǎn)交易市場的活躍程度、與企業(yè)未來決策的相關(guān)性以及企業(yè)持有年限等因素不同，可以將水運企業(yè)的固定資產(chǎn)分為三類:第一類是不存在活躍市場，但可以預(yù)計其未來現(xiàn)金流量的固定資產(chǎn)，如港務(wù)設(shè)備等;第二類是企業(yè)始終使用的且為生產(chǎn)經(jīng)營必需的資產(chǎn)，包括房屋、建筑物和辦公設(shè)備等;第三類是需要定期更新或維修并存在活躍市場的固定資產(chǎn)，包括裝卸機械和港內(nèi)運輸工具等。

(一)港務(wù)設(shè)施

港務(wù)設(shè)施中的港區(qū)道路、鐵路專用線、港池等的價值同它所依附的港口碼頭的價值緊密相連。當整個碼頭由于經(jīng)濟發(fā)展中心的轉(zhuǎn)移、靠泊船舶的大幅撤離或者更便利的碼頭的出現(xiàn)、港務(wù)設(shè)施的陳舊過時、服務(wù)水平的低下等而使經(jīng)濟作用下降時，整個碼頭的價值就會降低，港務(wù)設(shè)備的價值也會相應(yīng)的隨之降低。由于港區(qū)道路、鐵路專用線、港池等設(shè)施因碼頭的存在而存在，不存在活躍的交易市場，也就不存在公允的市場價值。但是由于水運企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗及經(jīng)濟形勢可以較為準確地預(yù)計未來一段時間的現(xiàn)金流量，因此，可以考慮將現(xiàn)值作為港務(wù)設(shè)施價值較為合理的后續(xù)計量屬性。企業(yè)根據(jù)未來的生產(chǎn)經(jīng)營決策并結(jié)合以往經(jīng)驗，通過對未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)，可以較為準確地估計該類固定資產(chǎn)的當前價值，從而客觀、真實地反映企業(yè)目前的經(jīng)營狀況及盈利能力，為企業(yè)判斷該類固定資產(chǎn)是否已發(fā)生減值及減值數(shù)額提供了較為真實的依據(jù)。用現(xiàn)值予以后續(xù)計量彌補了歷史成本無法根據(jù)企業(yè)決策及時、準確調(diào)整資產(chǎn)現(xiàn)實價值的缺陷，提高了會計信息的相關(guān)性和有用性，為投資者提供了有價值的財務(wù)信息。

(二)房屋、建筑物及辦公設(shè)備等

企業(yè)一般情況下會最長年限地持有并使用這些固定資產(chǎn)，并根據(jù)預(yù)計使用年限選擇恰當?shù)姆椒ㄓ嬏嵴叟f。對于水運企業(yè)來說，一般情況下，該類固定資產(chǎn)并不是企業(yè)用于盈利的資產(chǎn)工具，而只是維持正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的必需資產(chǎn)。因此，該類固定資產(chǎn)的后續(xù)計量，可一直沿用其取得時的歷史成本。歷史成本計量屬性可以為該類固定資產(chǎn)提供具有可驗證性的可靠成本信息。隨著設(shè)備和建筑物的消耗而將折舊計入管理費用等科目，能夠客觀地反映企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動對于房屋、建筑物等固定資產(chǎn)的正常損耗，與企業(yè)計劃長期持有該類固定資產(chǎn)的決策相關(guān)，真實反映了企業(yè)的經(jīng)營狀況，具有一定的真實、可靠性。

(三)裝卸機械設(shè)備和港內(nèi)運輸工具等

由于水運企業(yè)的固定資產(chǎn)各主要組成部件較多，單位價值量大，且各組成部件的使用壽命不一致，并能各自以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，因此，水運企業(yè)的大型固定資產(chǎn)通常是按部件進行計價。如大型運輸船舶，可將船舶的船體、靠泊系統(tǒng)、主輔機系統(tǒng)、螺旋槳系統(tǒng)等作為主要部件進行計價。而且，船舶的某些電子設(shè)備，如通訊導(dǎo)航系統(tǒng)、自動化控制系統(tǒng)等不僅單獨計價，而且該類電子系統(tǒng)需要隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展及時進行更換，以確保船舶運行的安全和高效。裝卸機械設(shè)備和港內(nèi)運輸工具等固定資產(chǎn)由于存在活躍的交易市場，可以較為容易地得到其當前的市場價值。因此，重置成本比較適用于這類固定資產(chǎn)及其各主要組成部件價值的后續(xù)計量。用重置成本為該類固定資產(chǎn)計價一方面可以彌補電子設(shè)備更新過快而在歷史成本計量下折舊未合理計提的不足;另一方面，可以及時反映該類固定資產(chǎn)的當前價值，為固定資產(chǎn)減值準備的計提提供合理的理論依據(jù)。其提供的可靠真實的信息有效地避免了物價變動帶來的企業(yè)收益的虛計，可以真實地反映企業(yè)用來補償已耗費固定資產(chǎn)的數(shù)額，有利于資產(chǎn)保全以及正確展示企業(yè)的經(jīng)營情況。

上述三種劃分標準幾乎涵蓋了水運企業(yè)大部分的固定資產(chǎn)。筆者認為，這樣的劃分能夠更好地揭示固定資產(chǎn)當前的使用情況，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況有一定的相關(guān)性，從而更好地向投資者、債權(quán)人、政府等相關(guān)利益團體展示企業(yè)的經(jīng)營狀況以及現(xiàn)金流量等信息，為其作出正確決策提供真實可靠的依據(jù)。

結(jié) 論

由于水運企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的特殊性以及固定資產(chǎn)的較大比重等特點，使得會計計量屬性在水運企業(yè)固定資產(chǎn)的后續(xù)計量中有著其獨特的適用性。對于港務(wù)設(shè)施等依托于港口碼頭而存在、發(fā)展且不存在活躍市場的固定資產(chǎn)，現(xiàn)值可以較好地反映其當前的價值，且與企業(yè)未來的發(fā)展決策密切相關(guān)，使得會計信息相關(guān)有用;對于房屋、建筑物及辦公設(shè)備等企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的必需資產(chǎn)，企業(yè)可以選用歷史成本對其后續(xù)計量，該類固定資產(chǎn)的折舊額可以較好地反映其被使用情況，可靠地反映企業(yè)日常經(jīng)營活動對于該類固定資產(chǎn)的損耗情況，客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況;對于裝卸機械設(shè)備和港內(nèi)運輸工具等固定資產(chǎn)，由于其存在著活躍的外部市場，且企業(yè)需要定期維護、更換，重置成本可以較好地反映其當前的市場價值，避免物價變動帶來的企業(yè)對于收益的虛增，從而客觀、真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和盈利能力，為投資者作出正確投資決策提供可以信賴的依據(jù)。

綜上，對于水運企業(yè)不同類型的固定資產(chǎn)來說，應(yīng)當采用不同的計量方法對其進行后續(xù)計量，以更好地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況和盈利水平。●

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