基于現代信息處理技術的記賬方法研究

【摘要】 隨著經濟的發展和計算機網絡的應用，會計信息系統面臨著巨大的改革空間，作為會計最基本的方法—記賬方法的改革與完善，引起了會計學人的高度重視和探索。本文主要研究關于記賬符號、會計數軸、會計方程式、多元記賬等內容。

【關鍵詞】 記賬方法;賬務處理;會計信息;會計方程式;多元記賬

這里研究的記賬方法是狹義的概念，即以會計憑證(通常是記賬憑證)為依據，運用一定的記賬原理和規則，把經濟業務分類記錄到賬簿中去的方法。現在通行的復式(借、貸)記賬方法符合人們對會計信息質量特征的一般要求，也能適用于電算化處理會計信息。但由于記賬符號、記賬規則等方面的一些局限性，需要對其進行擴展，從而能夠進一步加強對經濟業務的分類處理能力，進一步發揮會計信息系統的作用。

一、記賬方法的數字化

馬克思說:“一種科學，只有在成功地運用數學時，才算達到了真正完善的地步。”(保爾.拉法格 著 馬集 譯回憶馬克思恩格斯人民出版社1973.3)從純數學的角度看，目前通行的復式借貸記賬方法至少有三個方面還沒達到完全數字化，一是記賬科目用文字表示，二是記賬符號用“借、貸”文字符號表示;三是記賬金額只利用了數軸的右半部分，只是在極少的特例情況下使用負實數。為適應新經濟時代信息處理技術高度發達的要求，需改進記賬方法，使之全數字化。對于記賬科目，可以使用科目編號的方法來解決，下面本文著重探討記賬符號的數字化和記賬金額的全(實數)數軸化。

(一)“+ -”記賬符號

現行復式(借、貸)記賬方法的記賬符號“借貸”有二種含義，一是表示記賬方向，如以丁字型賬戶為例則是表示左方和右方;二是在一定的程度上表示記賬金額的增減，如資產類賬戶“借”表示金額的增加，“貸”表示金額的減少，而負債或權益類賬戶則相反。將“借貸”數字化需滿足兩個條件:一是能表示記賬方向，二是能表示金額增減，且無論哪一類賬戶所對應的增減，含義最好是一致的。記賬符號數字化的實現方法大體上可分兩種:第一種方法是用數字替代“借貸”。如用“0”表示“借”，用“1”表示“貸”，但這種方法僅能滿足前面所提出的第一個條件，如再用于表示增減含義則過于勉強了。第二種方法是用數學符號“+ -”來代替“借貸”，既可以表示記賬方向，又能直觀地表示金額的增減，這是一種較為理想的記賬符號。

其實，“+ -”記賬符號并不是本人的新發明，在會計發展史上曾有不少學者提出或使用過數學符號做記賬符號:前蘇聯索科洛夫在《會記發展》(陳亞民等譯、中國商業出版社1990年)一書中曾提到:“格拉杰夫和格諾夫(保加利亞)否定賬戶的兩面結構而解釋為單方面結構，每筆記錄冠以‘+’號或‘-’號;19世紀末，德國學者M.伯利納也提出用正號‘+’代表‘積極財產’，以負號‘-’代表‘消極財產’;法國經濟學派的繼承人查拉波爾特認為每項業務最低限度要有兩個賬戶，一個是正的，另一個是負的，一個給予價值，另一個獲取價值，然后引進符號‘-’和‘+’以取代‘借’和‘貸’”。近二十年來，我國也有一些學者提出使用正、負數學符號作為記賬方向和記賬符號，如楊愛芬《記賬方法》、孫思湘《關于賬戶按用途和結構的分類》、陳穎源《現代會計學》、田君《復式記賬原理探索》、李興讓《數理簿記與電腦簿記》以及付朝選在《財務與會計》上發文提出的以“+”、“-”作符號的“正負記賬法”和萬仁章設計的“中國式國際通用(+)(-)記賬法”等等，限于篇幅，本文不打算把上述觀點一一點述，僅將其進行一個概括:上述一些論文或專著已部分提出“正財產、負財產”、“正賬戶負賬戶”等概念，并提出使用(+)(-)、“+”“-”等數學符號分別取代“資產、負債、權益”等概念和“借、貸”等記賬符號，其中已有學者將其命名為“正負記賬法”(付朝選1989.5)。

本文所論述的“+ -”記賬符號不僅僅是以數學符號“+ -”替代文字符號“借貸”，而且還具有數學含義和一定的經濟學含義，主要表現在以下兩個方面:

1.在數學含義方面:“+ -”不僅表示了記賬方向，而且還可以直接表示記賬金額的增減，這樣就可以將傳統的兩欄(借方欄、貸方欄)發生額的記錄與計算簡化為獨欄(發生額欄)的記錄與加減計算。由此推論，期初與期末余額欄也不必再分借、貸方，僅用帶“+ -”號的金額就可以了，一般是正(+)數表示借方余額，負(-)數表示貸方余額。當然，還可以進一步簡化將正數的‘+’號省略。

2.在經濟學含義方面:根據“+ -”記賬符號數學含義，應當存在一個原點，這個原點應怎樣確立呢?正(+)數和負(-)數或加減法的經濟學含義又是什么呢?查相關資料，負(-)數有兩種含義，一是小于零的數，二是相反的數。顯然，本文所述的負數主要采用第二種含義。現代企業大多是兩權分離的，從理論上講，無論是所有權或者是經營權都可作為原點，但在實際效果方面兩者有較大的差異。現在做簡要的剖析:先假設以所有權為原點，企業資產(財物)為“+”，對外負債為“-”，那么自有資本是“+”還是“-”呢?若為‘+’則難以建立方程式(也稱會計等式)，若為‘-’又好象有點牽強附會，也不太符合數學含義上的相反數的概念。但假設以經營權為原點，則能夠順理成章，較好地應用“+ -”數了。企業的資產(財物)為‘+’、對外負債為‘-’，企業的資本(或權益)則可理解為是經營者對所有者的負債(一種內債，也可理解為是一種受托的責任)，這樣也符合數學上的“+ -”數是相反數的含義。一般情況下企業的兩權分離與企業所有制沒有必然聯系，因此以經營權為原點來理解“+ -”記賬符號的數學含義是普遍適用的。也有這樣一種情況，某一人既是企業的所有者又是企業的經營者，但他可把資本看作是作為經營者的他對作為所有者的他的負債，即自己欠自己的債。從實際情況來看，企業的日常管理是由經營者進行的，賬務處理過程作為經營管理活動的一個組成部分，站在經營者的角度是較為合適的。下面，本文還要涉及與“+ -”記賬相關的一些問題，均是從經營者的角度來論述的。

(二)利用全數軸——一種更完美的會計方程式

在現行的記賬方法中，幾乎不涉負數，使人感覺會計好象有些厭惡負數，在故意回避負數。從數學的方面來看，只使用正數就相當于只利用了實數的一半，效率不高。其實，最早使用負數的卻正是會計，而且是中國人。著名數學家卡喬里(Cajori)在《數學史》(1919)中提到:最早運用負數的是中國人，他們早在公元一世紀使用紅籌代表之正數，記人欠;用黑籌代表負數，記欠人。由此可看出，負數的概念(主要是負數的相反數含義)首先是在會計里而不是在數學里出現的。

在本文論述“+ -”記賬符號時，又在賬務處理中重新引入了負數，這不僅能更加有效地運用數學，而且還可以導出一種(可能是)更加完美的會計方程式。

1. 簿記中的數軸:簿記中的數軸完全可以做到和數學中的數軸完全一致。但考慮到長期以來習慣的影響(左借右貸)，還是如圖1所示比較容易理解些:

圖中A點代表甲公司2000年“現金”期初余額300.00

圖中B點代表甲公司2000年“現金”本期正方發生額50 350.00

圖中C點代表甲公司2000年“現金”本期負方發生額-21 730.00

圖中D點代表甲公司2000年“現金”期末余額28 920.00

圖1會計賬務處理中的數軸

此數軸和數學中的數軸方向相反，以經營者經營權為原點(亦可看作為中點)，左方(含左方的向左增加和右方的向左減少)為“+”，右方(含左方的向右減少和右方的向右增加為“-”)。需要提請注意的是這里所指的增加與減少是相反數意義上的。賬戶余額是數軸中的一個點，根據點的位置可確定賬戶的性質;發生額是數軸中的某一段，如方向向左則為“+”，方向向右則為“-”。

2. 新的會計方程式(會計等式):從圖1的數軸中可以看出，余額是數軸中的某一點，它所在的位置決定了“+ -”號，與原點的距離則是余額的大小;發生額是數軸中的某一段，可等效為與原點的距離，方向向左為正(+)、向右為負(-)。根據復式記賬法原理(無論采用何種記賬符號)，每一筆經濟業務要產生一對金額(距離)相等、方向相反的兩條記錄，由此可導出一種新形式的會計方程式:|∑(+)發生額|=|Σ(-)發生額|→∑發生額=0;|Σ(+)余額|=|Σ(-)余額|→∑余額=0。這是一種具有自動平衡性質的會計方程式表達形式，∑發生額=0、∑余額=0，多么簡單明了，最簡單的往往也是最完美的，因為簡單之中蘊藏著豐富的內涵。∑(+)余額(或∑(-)余額)表示某一時點的經營規模;∑(+)發生額(或∑(-)發生額)表示某一時段的業務量，“+ -”在這里是如此地和諧。

二、一種多元(多維)的記賬方法——多元“+ -”記賬法

記賬符號的數字化使傳統的復式(借貸)記賬法朝全面數字化方向邁進了一大步，但數字化的道路是漫長的，本文在此繼續向前探討。

(一)從直線→平面→多維立體的轉變

前述的會計賬務處理中的數軸是一條直線，它從一個方面(即只考慮了記賬方向和記賬金額，而未涉及具體分類科目)體現了復式記賬的一般數學表達式。從完整的復式記賬角度來看，其數學表達方式應是平面的:見圖2。

圖2和數學中的平面坐標圖有幾處不同:

1. 橫軸的方向相反，原點與數軸相同;

2. 縱軸的方向暫無實際數值意義，上面的各點表示分類，如各級科目。

3. 縱軸原點仍為0 ，數值無正負(目前無正負，暫且以正數表示)。假設科目以等長的數字編碼表示 ，則縱軸的數值可用于表示科目。每一科目的余額或發生額、每一筆會計分錄都可以表示為圖中的某一點。

圖3舉例:甲公司現金科目和其他應付款科目余額、發生額圖示

圖3中A點代表甲公司2000年“現金 (科目代碼101)”期初余額300.00

圖3中B點代表甲公司2000年“現金(科目代碼101)”本期正方發生額 50 350.00

圖3中C點代表甲公司2000年“現金(科目代碼101)”本期負方發生額 –-21 730.00

圖3中D點代表甲公司2000年“現金 (科目代碼101)”期末余額28 920.00

圖3中E點代表甲公司2000年“其他應付款(科目代碼209)”期初余額 -50 000.00

圖3中F點代表甲公司2000年“其他應付款(科目代碼209)”本期負方發生額 –-1 855.00

圖3中G點代表甲公司2000年“其他應付款(科目代碼209)”期末余額 –-51 855.00

會計賬務處理數軸中的一些特性及體現的會計方程式在平面坐標圖中依然成立，只是將濃縮在一條直線上的各點分散至平面中去了。若各點垂直向橫線集中(即不考慮各具體科目)，平面坐標圖可等效數軸圖。

盡管平面坐標較好地表達了傳統的復式記賬，但隨著經濟業務的日趨復雜化及加強管理的需要，對經濟業的分類越來越精細化和多變化了。這就帶來了一個矛盾，如何在平面圖中表達越來越多的各種會計信息。其實，只要能夠解決經濟業務的分類問題，一切就可以迎刃而解了。這些越來越多的分類可以劃分為兩種情況:一種是僅通過細化縱軸，即細化科目的級數就可以實現，如往來類科目、存貨類科目等;另一種情況是僅通過細科目仍難以達到需求，如費用類科目、某些資產類科目(如固定資產、低值易耗品)等，為了滿足管理的要求，需加上部門分類，若僅通過細化科目有時就難以滿足要求:如果在明細科目之下再增設一級部門分類科目，則只能表示某一明細科目的各部門分布情況，各部門的明細科目分布情況則難以直接表示;如果改在部門的明細科目之下再設明細分類科目，雖然解決了各部門的明細科目分布情況的表示問題，但又不能直接表示明細科目下的部門分布情況(需將各部門的明細科目分別匯總)，也不太符合簿記核算的常規。因此，最好能根據需要，能同時(或隨時)按明細科目和部門分類處理會計信息。這樣一來，前述的平面圖中的兩根軸，即一根量(金額或數量)軸，一根分類(主要是常規會計科目分類)軸就不夠用了，只有向新的空間進軍，再增加一根輔助分類軸。當然這根分類軸不僅僅是分部門用的，還可以加入管理的其他分類。于是，這里就有了兩根分類軸了，一根是常規會計科目的分類軸，一根是會計管理類的分類軸(此軸屬性與會計科目分類軸類似)，原來的二元(二維)平面坐標圖變成了三元(三維)立體坐標圖了。在此種情況下，如果設想兩根分類軸可以根據需求相互調換，賬務處理系統就可以根據需要隨時選取擇任一根分類軸進行處理輸出信息，當然也可同時對兩種分類進行處理輸出信息。三元立體坐標圖如圖4所示:

也許，在將來的某一天，人們發覺三元立體坐標圖也難以滿足需求的時候，那就向超過三元的多元立體空間進軍。三元立體坐標空間中的各點可根據一定的規則投影至平面坐標圖中，又可再垂直集中至數軸上(或直接投影集中至數軸上)，因此，會計賬務處理數軸的特性及體現的會計方程式在三元立體坐標圖中依然成立。

(二)動態分類

會計信息處理的核心問題是分類，前述的多元分類基本上滿足了靜態分類的要求，現在還可以在此基礎上更進一步，通過動態分類實現更加靈活的分類形式，使得賬務處理系統具備更強的信息處理功能。所謂動態分類包含兩種情況:

1. 動態重組:就是說某一分組(或稱分區)的綜合分類代碼中的各組代碼的位置可以動態地重新組合。如設某一會計主體的會計科目代碼為三級(三組)，分別以ABC表示，則動態分類的表現形式是科目代碼既可能是ABC(常規科目與分類)，也可能是ACB、BAC、CAB …等多種組合。顯然，動態分類比固定靜態分類更加靈活，某些情況下具有多元分類的功能，可減輕分類多元化的壓力。實現動態重組的一般做法是將分類代碼的相關明細分類組碼(即需要進行動態重新組合的一些分組碼)相對獨立，使它們之間不存在必然的順序關系，然后將各種組合，(一般是根據實際情況預估的一些組合)存放于一數據字典中，在信息處理時按需要用其中的某一組合。

2. 動態增加:根據實際需要能動態地(隨機地)增加新的分類或新的分類組合，則是更加完善的動態分類，前提是有預留空間。一般情況下，在一個會計期間內，各分類及分類組合只可增加，不可更改或刪除。

(三)多元“+ -”記賬法

傳統的復式(借貸)記賬方法符合人們對會計信息質量特征的要求，其基本原理不僅適用于手工處理會計信息，也適用于計算機處理會計信息。但由于前面所述的只能對經濟業務做平面(二元)靜態分類的局限性，需要對其進行擴展，加強對經濟業務的分類處理能力。本文所設想的這種擴展的復式記賬方法可稱之為多元“+ -”記賬法，這是一種使用“+ -”記賬符號、采用多元動態分類進行會計信息處理的一種擴展的復式記賬方法。基本方法是:1. 在記賬憑記數據結構中除常規的二元分類信息(記賬方向，科目)數據項之外，增加一個或數個分類信息數據項，用于記載各種新的分類信息。該數據項使用數字組碼，以容納較多的分類信息。在實際會計信息處理過程中，重新分類的經濟業務的記賬方向與該筆業務的常規記賬方向一致;2. 上述方法可實現多元靜態分類，在此基礎上可將含有多級分類信息的數據項，如科目或其他分類等數據項中的各級(亦可稱各段，各組等)分別獨立，再增加一個分類組合數據項，用于記載各種需用的分類組合。在會計信息處理實際過程中，分別調用相關的分類組合，達到靈活處理、輸出的目的。在這些分類組合當中，有些是固定的，每次均需處理的，而有些則是非固定的，只是在為滿足某些特殊需求而臨時調用一下;3.用“+ -”代替“借貸”記賬符號。“+ -”號不僅表示記賬方向(含余額方向，“+”代替“借”、“-”代替“貸”)，同時也是運算符，在登賬處理時僅需獨欄求和即可達到傳統的分兩欄分別對發生額求和后再計算余額的效果。

多元“+ -”記賬法與傳統的復式(借貸)記賬法在本質上是一致的，就是對經濟業務進行各種分類處理。主要區別是:1.傳統復式(借貸)記賬法對經濟業務只作兩種類型的分類，即記賬方向與科目(賬戶);多元“+ -”記賬則能夠對經濟業務同時作多種類型的分類，以滿足不同的需要;2.傳統復式(借貸)記賬法只是固定的、一次性的對經濟業務靜態分類;多元“+-”記賬法則可以動態地選擇分類組合或多次增加新的分類，并且不會對之前已作的分類及處理產生影響;3.傳統的復式(借貸)記賬法有嚴格平衡關系;多元“+-”記賬法視具體情況，其中有些存在平衡關系(復式分類組合)，有些不存在平衡關系(單式分類組合)。有些分類組合并不是單純為了記賬，而是直接為編制報表或后續的會計管理、決策支持信息處理服務的。

多元“+ -”記賬法，為會計基礎數據的動態分類、重組及多次的再分類，再重組提供了廣闊的自由空間，使會計信息加工處理能力產生了質的飛躍。

從上面論述中可以看出，多元“+ -”記賬法包含并擴展了傳統的復式(借貸)記賬法，即傳統的復式(借貸)記賬法是多元“+ -”記賬法的一個子集。●

【主要參考文獻】

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