新準則下待攤和預提的賬務處理

摘要：新《企業會計準則》對待攤費用和預提費用沒有專門介紹，在實際工作中，可以采取下列方法處理：一是新準則下若不再預提或待攤，費用發生時可以直接計入當期相關成本、費用：二是如果數額較大。企業仍可采用待攤或預提的方法。將待攤費用和預提費用賬戶借方余額列入其他應收款項，預提費用賬戶貸方余額列入其他應付款項；三是通過。其他應收款”、“其他應付款”來過渡核算。

關鍵詞：待攤費用 預提費用 賬務處理

0 引言

新《企業會計準則》對待攤費用和預提費用的核算規定發生了較大變化，沒有專門介紹待攤和預提費用，只是在正文中有兩處提到待攤和預提：一是《企業會計準則第32號——中期財務報告》第十三條：“企業在會計年度中不均勻發生的費用，應當在發生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或者待攤，但會計年度末允許預提或者待攤的除外?！倍恰镀髽I會計準則第31號——現金流量表》第十六條：“企業應當在附注中披露將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息。至少應當單獨披露對凈利潤進行調節的下列項目：(四)長期待攤費用；(五)待攤費用；(六)預提費用?！?/p>

1 新會計制度前待攤費用和預提費用的處理

待攤費用和預提費用均屬跨期攤提的費用，嚴格劃分費用的受益期間，以正確計算各個會計期間的成本費用，遵循了權責發生制的會計原則。

待攤費用是指企業已經支出，但應當由本期和以后各期(一年內含一年)分期負擔的各項費用。費用的款項若發生在應攤銷期前，在支付款項時就要借記該科目，按照責權發生制原則分期攤入受益期，即按平均數在全部受益期內分攤。如：企業購置的低值易耗品、出租出借包裝物的攤銷、預付車輛保險費、固定資產修理費用等。一年以上待攤費用的計入“長期待攤費用”科目核算。待攤費用期末余額在借方。填制會計報表時作為流動資產列示。

具體舉例：企業3月份繳納一年期車輛保險費6000元，在交納時：

借：待攤費用－車輛保險

6000元

貸：銀行存款

6000元

每月分期攤銷車輛保險費時：

借：管理費用－車輛保險

500元

貸：待攤費用－車輛保險

500元

預提費用是指企業按照費用的歸集應從成本費用中預先提取，但款項尚未支付的費用。費用發生在當期，但款項支付在以后期間發生，應按照責權發生制原則在受益期當期預提，款項以后月份支付時沖預提。如預提的房屋租賃費、融資借款利息等，期末余額一般在貸方，填制會計報表時作為負債列示。

具體舉例：企業從中行借款10000000元，每月應負擔利息56000元，利息是按季支付銀行。從借款月份應每月預提利息：

借：財務費用—利息支出

56000元

貸：預提費用—銀行利息

56000元

3個月應支付銀行利息時：

借：財務費用—利息支出

56000元

預提費用——銀行利息

1 12000元

貸：銀行存款

188000元

但在實際工作中，一些企業會計處理隨意，待攤費用和預提費用這兩個科目就被作為調節生產經營利潤的手段，存在也有不足之處。

2 新會計制度下對待攤費用和預提費用的理解

“新準則應用指南“附錄”會計科目和主要賬務處理“中刪除了這兩個科目，并在企業資產負債表中相應取消了這兩個項目，新準則下若不再預提或待攤，費用發生時可以直接計入當期相關成本、費用，會計核算便比較簡單，也容易理解。這樣是否違背權責發生制原則和配比原則?

新準則取消“待攤費用”和“預提費用”科目的原因

2.1新準則強化資產負債觀，淡化收入費用觀。財政部副部長王軍在《關于中國會計準則體系建設與實施的若干問題》中指出，新準則著眼于促進企業的長遠、可持續發展，在確認、計量和財務報表結構方面。凸顯了資產負債觀的核心地位，要求企業提升資產負債信息質量，不能繼續使用不符合資產或負債定義的遞延(待攤)或預提項目。資產負債觀更符合信息有用性，將已不能給企業帶來未來經濟利益。即不符合資產定義的項目剔除出資產負債表。比如，“待攤費用”本質上是一種費用，屬于無價值資產，是企業一經發生就已消耗的一項：“沉沒成本”，它沒有使用價值，沒有流通性，假如企業破產，是不可能用它來償還債務的，如果將它歸類于資產，會虛增企業的資產總額，虛夸企業的資產負債率，嚴重影響企業財務指標的公允性。不利于投資者對企業生產經營與財務狀況作出正確的判斷。

2.2從新準則對資產的定義看，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。待攤費用是企業已經發生，應由當期及以后各期負擔的費用。直接表現為經濟利益流出企業，企業資產、所有者權益的減少。預期不會繪企業帶來任何經濟利益，因此不能被劃入資產范疇。新準則規定，負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。預提費用是企業按照規定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，雖然這些費用預期會導致經濟利益流出企業，但它們并不是企業過去的交易或事項形成的現時義務，其同樣不符合新準則對負債的定義。再看新準則對費用的定義，費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。這一定義能很好地包容“待攤費用和預提費用”的定義，因為每一個”待攤費用和預提費用”明細項目的設置都是在經濟利益很可能流出企業。而且每個項目經濟利益的流出額都能可靠地計量。因此，“待攤費用和預提費用”應隸屬于新準則中的費用要素而不是資產或負債要素。

2.3新準則將權責發生制提升為會計基礎，但是這并不意味著作為權責發生制主要賬戶的“待攤費用和預提費用”不能被取消。雖然在真實反映企業的財務狀況和經營成果方面，杈責發生制較收付實現制具有較大的優越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來巨大危害。例如，權責發生制與會計信息質量要求的實質重于形式、謹慎性、相關性和重要性等相矛盾，會使企業虛列資產和虛增當期利潤。

2.4在實務中，有些企業將待攤費用和預提費用做為企業粉飾會計報表的慣用科且，所以，新準則取消“待攤費用”和“預提費用”這些過渡性科目，限制了企業調節各期利潤的操縱空間，將發生的受益期在一年以內的費用。直接計入當期損益。這樣既簡化了會計核算，又比較容易理解，也減輕了審計人員對該類業務審計的工作量。

因此，筆者認為：企業應盡可能的不再使用待攤費用和預提費用來核算經濟業務。如果數額較大，則會對當期的利潤有較大影響。新會計準則也未明確提出不允許待攤和預提。但在說明中是這樣的：“企業在不違反會計準則確認、計量和報告規定的前提下，可以根據本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目”。企業也可采用待攤或預提的方法，在編制報表時將待攤費用和預提費用賬戶借方余額列入其他應收款項，預提費用賬戶貸方余額列入其他應付款項中，并在會計報告中予以充分披露。

企業也可以通過”其他應收款”、“其他應付款”來過渡核算。將“其他應收款”作為待攤費用的性質來核算，“其他應付款”作為預提費用的性質來核算，并在會計報告中予以充分披露。

具體舉例：企業每年發生固定資產修理費用360000元，在一年內分攤，發生時：

借：其他應收款－固定資產修理攤銷費330000元

制造費用－修理費

30000元

貸：銀行存款350000元企業每月負擔銀行利息30000元，一季度支付90000元，發生時：借：財務費用——銀行利息支出

30000元

貸：其他應付款—銀行借款利息預提

30000元借：財務費用——利息支出

30000元

其他應付款－銀行借披利息預提

60000元

貸：銀行存款 90000元

若企業發生攤銷或預提費用超過一年，需設置“長期待攤費用”科目核算，并在會計報表“長期待攤費用”項目中單獨列示。