債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂前后的比較分析

摘要：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)必然會(huì)使企業(yè)出現(xiàn)興衰，因此只要企業(yè)存在，企業(yè)重組就不可避免。06年新債務(wù)重組準(zhǔn)則充分借鑒了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和其他得到廣泛公認(rèn)的規(guī)定，并結(jié)合我國(guó)自身的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境以及我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境和實(shí)務(wù)特點(diǎn)。有取有舍，既符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況，又很好地做到了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。本文著重從四個(gè)方面分析了債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂前后的差異，通過(guò)比較有利于我們學(xué)習(xí)以及應(yīng)用新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則的出臺(tái)，實(shí)際上是向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靠攏，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在向國(guó)際接軌的歷程中前進(jìn)的一大步。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

1債務(wù)重組準(zhǔn)則的歷史演進(jìn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》是1998年6月正式公布，2001年進(jìn)行了第一次修訂，在“市場(chǎng)化”與“國(guó)際化”宏觀大環(huán)境的要求下，2006年進(jìn)行了第二次修訂。1998年發(fā)布的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則主要是為滿足在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下特殊解決債權(quán)債務(wù)糾紛方式會(huì)計(jì)規(guī)范的要求。該準(zhǔn)則運(yùn)用公允價(jià)值給企業(yè)利用準(zhǔn)則調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下了一定的操作空間。為了防范類似問(wèn)題的繼續(xù)發(fā)生，并及時(shí)解決已經(jīng)存在的問(wèn)題，2001年，財(cái)政部對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了第一次修訂。該準(zhǔn)則的修訂將債務(wù)重組中的債務(wù)計(jì)量基礎(chǔ)由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，并不再確認(rèn)債務(wù)重組損益。隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展及我國(guó)加入WTO，資本在國(guó)際間的流動(dòng)越來(lái)越頻繁，我國(guó)更多的公司在國(guó)際資本市場(chǎng)上籌資、投資，經(jīng)濟(jì)和企業(yè)的發(fā)展迫切要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容和形式上適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際趨同，要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化，這也涉及到國(guó)家和民族的利益。在充分考慮經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化以及修訂前準(zhǔn)則實(shí)施情況的基礎(chǔ)上，2006年進(jìn)行了該準(zhǔn)則的第二次修訂，此次修訂不再“一刀切”，但又與目前中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度密切相關(guān)，充分體現(xiàn)中國(guó)國(guó)情，又與國(guó)際慣例接軌，不斷促進(jìn)《債務(wù)重組》準(zhǔn)則的發(fā)展。

2債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂前后主要差異比較

2006年發(fā)布的債務(wù)重組準(zhǔn)則與修訂前的準(zhǔn)則相比有較大的變化，主要差異如下：

2.1概念差異舊準(zhǔn)則定義債務(wù)重組為“指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。”因此，任何修改某項(xiàng)債務(wù)條款均是在債務(wù)重組準(zhǔn)則范圍之內(nèi)。而新準(zhǔn)則定義債務(wù)重組為“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。”突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人作出讓步的重組業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

2.2債務(wù)重組方式差異舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組的方式主要包括以下5種①以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)：②以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)：(要憤務(wù)轉(zhuǎn)為資本；④修改其他債務(wù)條件，⑤以上兩種或兩種以上方式的組合似下簡(jiǎn)稱“混合重組方式”)。新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組的方式主要包括4種，①以資產(chǎn)清償債務(wù)；②將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本：③修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述①和②兩種方式；④以上三種方式的組合等。通過(guò)對(duì)比看出，新準(zhǔn)則把舊準(zhǔn)則的第①條和第②條合并為第①條，此外，新準(zhǔn)則的第③條和第④條與舊準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)的第④條和第⑤條略有差異，列舉有所不同。但債務(wù)重組方式的實(shí)質(zhì)內(nèi)容新舊準(zhǔn)則規(guī)定基本上是一致的，只是在表述方法上略有不同。

2.3賬務(wù)處理差異新、舊準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有較大差別。

2.3.1計(jì)量基礎(chǔ)不同。舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)值基礎(chǔ)，以賬面價(jià)值作為相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，規(guī)定債務(wù)人清償債務(wù)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值或清償債務(wù)資本的賬面價(jià)值計(jì)算，而債權(quán)人則按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的資產(chǎn)或資本的入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值基礎(chǔ)，以公允價(jià)值作為相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，規(guī)定使用公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。

2.3.2損益的形成及確認(rèn)不同。舊準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人將債務(wù)重組損益確認(rèn)為所有者權(quán)益中的資本公積。而債權(quán)人除債務(wù)方以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)，將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益外，其余重組方式一般不涉及重組損益。因?yàn)槠湟灾亟M債權(quán)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)或資本的入賬價(jià)值：在新準(zhǔn)則下，債務(wù)重組損益則是針對(duì)債務(wù)重組雙方而言，且新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人、債權(quán)人將債務(wù)重組損益均確認(rèn)為當(dāng)期損益。

2.4披露差異債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂后就債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)披露的與債務(wù)重組有關(guān)的信與修訂前大部分相同，不同之處在于新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中債務(wù)人應(yīng)當(dāng)披露信息的第二條“因債務(wù)重組而確認(rèn)的資本公積總額”改為“確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額”，將第四條“或有支出”改為“或有應(yīng)付金額”，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)披露信息的第四條“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。此外，新準(zhǔn)則增加了應(yīng)披露內(nèi)容，債務(wù)人應(yīng)披露債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)：債權(quán)人應(yīng)披露債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。

3新準(zhǔn)則的突破及不足

修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了我國(guó)的國(guó)情，又與國(guó)際慣例趨同，對(duì)原有準(zhǔn)則有了較大突破。首先，引入了公允價(jià)值，使資產(chǎn)的計(jì)量更為合理，能夠較客觀地反映重組業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。其次，債務(wù)重組雙方均計(jì)算重組損益，并將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，使損益的計(jì)量、確認(rèn)更為合理。不僅體現(xiàn)了純粹的重組損益，也體現(xiàn)了資產(chǎn)的價(jià)值增值和減值損益。舊準(zhǔn)則基本上是單方(債務(wù)方)確認(rèn)重組損益為資本公積，看似體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但從債權(quán)方角度來(lái)講，又虛增了資產(chǎn)，并不謹(jǐn)慎。而且，從社會(huì)總資產(chǎn)來(lái)看(債務(wù)方、債權(quán)方作為整體來(lái)看)，通過(guò)債務(wù)重組通常導(dǎo)致總資產(chǎn)和凈權(quán)益的增加，這種資產(chǎn)的增加既不是創(chuàng)造的價(jià)值，也不是資產(chǎn)的價(jià)值升值，僅僅是通過(guò)債務(wù)重組而帶來(lái)的價(jià)值增加，顯然很不合理。而新準(zhǔn)則下，通過(guò)債務(wù)重組所導(dǎo)致的社會(huì)總資產(chǎn)和凈權(quán)益的增減，是由于資產(chǎn)的價(jià)值增值或減值產(chǎn)生的，并不是債務(wù)重組所產(chǎn)生的，是合理的變動(dòng)。可見，新準(zhǔn)則相對(duì)于舊準(zhǔn)則而言有著許多合理的方面，符合客觀實(shí)際，比較科學(xué)。不足之處是新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理未做明確規(guī)定，希望在指南中作以詳細(xì)說(shuō)明。此外，在準(zhǔn)則的執(zhí)行過(guò)程中，應(yīng)嚴(yán)格控制利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為，以保證新準(zhǔn)則起到應(yīng)有的。