注冊會計師與被審計對象合謀的成因分析

摘要：審計合謀指注冊會計師或會計師事務所在其獨立審計過程中，為了自身利益，違反審計準則。喪失獨立性，沒有發現或披露被審單位財務報告舞弊行為。甚至串通被審計單位，出具虛假鑒證或做出虛偽陳述，造成會計信息失真的行為。

關鍵詞：審計合謀舞弊需求供給

0引言

審計合謀的影響面之廣、性質之嚴重令人觸目驚心，這不僅危及到資本市場的正常運轉與資源的優化配置，而且嚴重影響了公眾投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統的信心，侵蝕著注冊會計師行業的生存與發展。

1審計合謀的基本內涵

根據合謀的法律性質可以把其分為兩類：一類是合法合謀：另一類是非法合謀。合法的合謀是指在不違反現行法規的前提下，合謀雙方為了追求自身利益最大化，通過協調相互間競爭關系，以使共同利益最大化的一種合作性行為。非法合謀則是指，以現行法規為標準來判斷其獲取的利益的合法性，那么，受合謀行為損害的利益多是經濟運行中的合法利益，有的甚至是社會公眾利益。

1.1審計合謀是被動與主動的矛盾綜合體由于我國上市公司的治理結構不盡合理，注冊會計師行業的激烈競爭等原因，使得會計師處于兩難境地：一方面要客觀、公正地對上市公司的財務報告發表意見，另一方面又要從公司獲得業務和報酬。當審計意見對公司不利時，注冊會計師就很難做到客觀發表審計意見、保持其獨立性同時又能繼續獲得公司的審計及其相關業務。出于這方面的壓力，注冊會計師被迫合謀，即被動合謀。同時注冊會計師又是有限理性的“經濟人”，其行為的最終目的是追求自身利益的最大化，而我國缺乏有效的對審計質量進行監督的機制，處罰條款操作困難等原因，使得注冊會計師敢于合謀，即主動合謀。所以審計合謀是被動合謀與主動合謀的矛盾綜合體的體現。

1.2審計合謀的目的在于獲得“灰色”或“黑色”收入這類不潔凈收入又可分為合謀需求方和供給方的收入。審計合謀需求方不潔凈收入主要體現在：粉飾財務報告、高估業績取得上市、配股或增發新股的資格；由此引發股價上的利好消息，讓知情者從中獲利等。供給方不潔凈收入主要體現在：提高市場占有率，獲取高額、不正當的審計收費。

1.3審計合謀的載體是會計師事務所或會計師提供的“失真”的審計報告也就是說，審計師未能按照執業準則要求，合理地揭示出被審計對象嚴重的“會計信息失真”問題，形成了合謀的實現。

審計合謀運行包括三個環節：審計合謀的需求、審計合謀的供給、審計合謀需求與供給的耦合。其中，審計合謀需求是誘因，審計合謀供給導致可能，而耦合則最終引發合謀。三個環節相互作用，互為促動，共同構成審計合謀運行的內在動因。

2審計合謀的需求動因

2.1審計合謀需求產生的制度性缺陷因素上市公司為了滿足相關部門的要求，為了保證”配股資格”、避免被“特殊處理”或被“摘牌”，以及為了進行內幕交易和操縱市場的需要，上市公司的經營管理階層普遍都存有粉飾會計報表、操縱盈利的沖動。在達不到規定的剛性指標時，通過財務造假虛增利潤，編制虛假的財務報表，“購買審計意見行為”成了部分上市公司選擇的捷徑。

2.2上市公司治理結構的因素由于我國上市公司特殊的股權結構及改制方式，“一股獨大”和內部人控制現象十分嚴重：中小股東處于絕對弱勢，參與公司經營決策的程度相當低：上市公司管理當局總體報酬水平偏低，沒有完善的報酬激勵機制，真正起激勵作用的是控制權以及由于控制權而產生過度“在職消費”和隱性收入等問題。

2.3低廉違規成本助長了對審計合謀的需求在我國，從證監會對違規上市公司的處罰看，負有不可推卸責任的高層管理人員所受的處罰明顯偏低，罰款數額難抵其對公司造成的損害。同時在中國目前的法規中，民事賠償責任的執法力度不夠，對上市公司和管理當局違規行為一般都采用行政處罰方法解決，對受害投資者雖給予補償，但相對于其損失而言，也只是杯水車薪，從而未能對違規者起到有效的威懾作用。正是由于民事賠償和刑事處罰制度的不健全，導致上市公司管理當局的違規成本極低，這還給“后來者”以極壞的負面導向作用，使更多的上市公司“前赴后繼”地造假，因而對虛假審計意見的需求便綿綿不絕。

3審計合謀的供給動因分析

3.1審計市場的過度競爭會計師事務所作為自負盈虧獨立核算的經營組織，在這樣的買方市場中，必然處于很被動的地位，若不滿足客戶的要求，面臨激烈的市場競爭，很可能就會失去審計市場，從而失去生存的空間。若造假能給注冊會計師帶來額外的收益，不造假卻難以生存，作為理性的經濟人，往往采用殺價或客戶公關的方式低價承攬業務，在獲取審計資源后，通過降低審計質量或與客戶勾結來彌補先前損失。

3.2現行扭曲的審計聘用及付費制度被審計的委托人不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層。面對審計市場的惡性競爭，不能提供“適當”或“配合”審計報告的注冊會計師和會計師事務所將面臨被解聘之風險。在證券市場各種復雜的契約關系中，會計師事務所處于明顯的弱勢地位，迫于生存與發展，不得不與上市公司管理當局“合謀”。

3.3審計師職業道德的缺失從已經揭露的國內上市公司許多財務報告舞弊案件可以發現，只要注冊會計師保持其應有的職業謹慎，執行應有的審計程序，能抓住造假者造假的“蛛絲馬跡”獲得適當的證據，這里主要原因不全是審計技術問題，更多的是注冊會計師的職業道德問題。

4審計合謀的耦合機理

從對舞弊或合謀機理的探討中就可以發現，這種雙邊耦合的條件是很容易被滿足的。舞弊動機的誘發、審計意見的強制性需求、財務會計法規本身的缺陷、面臨的競爭性壓力、職業道德的缺失、法律懲戒機制的缺失等，都是這兩種機理發生耦合的可能“聚點”。當這些耦合“聚點”在一定的環境下被某些因素如產權制度殘缺、市場監管體制缺陷因素等所激發，“聚點均衡”狀態就很可能出現。而一旦審計合謀需求與供給被誘發共生，審計合謀需求主體與審計合謀供給主體之間就會成為對稱的互惠共生體，審計合謀需求與審計合謀供給就會以一種“路徑依賴”的慣性而相互膨脹，除非管理當局發生重大更換、制度環境發生重大變遷或其他偶然事件而破壞了共生機理的某個環節，否則這種相互促動的自增長機制以較強的慣性一直存在下去。

本文認為，在審計合謀行為中，需求方占主導地位，它屬于灰色需求，當有關部門加大對其的查處力度，審計合謀需求變小或者完全消失，則合謀的供給方提供的相關的此類服務相應減少或消失，審計合謀需求制約合謀供給。審計合謀的供給方注冊會計師嚴格按照審計準則和相關法律執業，不提供虛假的審計報告，即使上市公司管理當局有此類需求，也無法實現，所以審計合謀供給是審計合謀需求的前提。因此，我們在治理審計合謀時，需要同時著眼于審計合謀的需求方的治理和審計合謀的供給方治理兩個途徑。同時，我們也應該注意到外部環境對審計合謀行為的影響，防止審計合謀耦合的外部環境出現。