新會計準則中公允價值的應用

摘要：本次準則修改的重中之中是會計核算采用公允價值作為會計計量，從而更好地體現了會計信息對投資決策的實用性。公允價值是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。由子我國目前市場經濟還不夠成熟，加之會允價值計量實際操作難度大，會計信息質量的可靠性難以保證，公允價值在我國新會計制度中的應用有較嚴格的限制。從公允價值的概念出發、探討了公允價格的確定方法，同時，還對公允價值的相關性及其可靠性進行了分析。

關鍵詞：公允價值概念相關性可靠性

0 引言

2001年1月，國際會計準則委員會金融工具聯合工作組公布了金融工具和類似項目的準則草案和研究報告，要求對所有的金融工具都采用公允價值計量；新公布的第41號國際會計準則農業中也要求采用公允價值。從中我們可以看出國際會計準則委員會正努力拓展公允價值的應用范圍。2006年年2月15日，財政部發布了1項基本準則和38頌具體準則在內的一整套企業準則體系。

1 公允價值的涵義

國際會計準則委員認為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。

2 應用公允價值的意義

對可以取得公允價值的資產采用公允價值計價是國際會計準則、美國及多數市場經濟國家會計準則的普遍做法，它能有效地增強會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息，這種做法在技術上的先進性是不容置疑的。拿投資房地產來說，賬面價值2000萬元，如果市價漲到2億元會計上就應該反應2億元，這樣的信息才真正有用。如果仍然堅持在報表上顯示2000萬元，會計處理倒是簡單了，但是這種信息不僅不能幫助投資者進行決策分析，甚至還會誤導。

3 公允價值的適用范圍

事實上，公允價值如何取得，以及如何確保其可靠性，會計準則體系主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。

3.1 會計準則提出，若有確鑿證據表明，投資房地產的公允價值能夠持續可靠取得，可以采用公允價值進行后續計量。企業以公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計人當期損益。在公允價值的計量模式下，不計提折舊或減值準備。同時新準則考慮到可操作性等方面原因，借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，列示了四種可供選擇的方法，既活躍市場存在著相同或相近地理位置，不同地理位置或不活躍市場存在類似的其他房地產最新交易價格的，均可以參照類似房地產的現行市場價格，亦可以采用估計未來現金流量現值進行確定。在上述前提條件的限制下，在一定程度上，提高了投資房地產采用公允價值模式的可靠性。

3.2 修訂后的債務重組準則改變現行的“一刀切”將由于債權人讓步而導致債務人豁免或少償還的負債計人資本公積的做法，而是將債務重組收益計人營業外收人，對實物抵債引進公允價值作為計量屬性。如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定公允價值，如果雙方是非關聯方，雙方的協商作價也視為公允價值。同時，新準則在債務重組準則定義中，增加了“只有債務人發生財務困難的情況下”，才能對債務人的讓步確認為損益。因此說，債務重組會計處理更加務實。

3.3 非同一控制下的企業合并。新準則規定，對于非同一控制下的企業合并(包括吸收合并和新設合并)，可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可以確認購買商譽。在這樣的處理下，對于同一控制下的企業合并，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對賬面價值的差額，應調整資本公積，資本公積不足沖減的，再調整留存收益。因此說，公允價值的運用推動了非同一控制下的商業企業重組。

3.4 我國目前的非貨幣性交易準則規定，企業發生的非貨幣性交易按照交易的賬面價值人賬，只有在收到補的情況下按比例確認損益，沒有采用公允價值。修訂后的非貨幣性交易準則引人公允價值作為人賬基礎，如沒有活躍市場，則非關聯的交易雙方在無第三方干預的情況下協商作價，也可視為公允價值。對于公允價值的運用，新會計準則還規定了按照非貨幣性資產交換的兩個前提條件，即該項交易必須具有商業實質，此外準則還規定，確定是否具有商業實質，企業應當關注交易各方是否存在關聯方關系，關聯方關系的存在可能會導致發生的非貨幣性交易不具有商業實質。因此說，非貨幣性資產交易會計處理注重商業實質。

4 對公允價值的相關性及其可靠性分析

4.1 公允價值的相關性 在有效的市場中，交易價格可以充分地反映所有可獲得的信息，所有最新的信息都會被價格迅速地無偏地反映出來。公允價值反映的是在特定的時點和特定的經濟狀態下，市場對資產或負債的定價。而公允價值的變化，也反映市場對資產或負債的價值所認可的變化。在完善的市場中，市場定價反映的是所有市場參與者對資產或負債價值的期望值，是一個統計上具有無偏性的指標，這個價值指標中包含了所有影響該資產或負債價值的信息。而歷史成本反映的是在資產獲得時或者負債形成時市場對其價值的評價。而市場對其定價所發生的變化只有在資產轉讓清算或負債償還時才被反映出來，即被確認為利得或損失。這種會計處理方法與瞬息萬變的金融市場是格格不人的，更何況，轉讓清算或償還并不是導致損失或利得發生的事項。在預測功能方面，公允價值也有歷史成本所不可比擬的優越性。根據現金流量模型，公允價值代表的是未來現金流量的折現值。

4.2 公允價值的可靠性 在公允價值信息的質量特征方面，最大的挑戰來自可靠性而不是相關性。但對可靠性的評價會間接影響對相關性的評價，不可靠的信息其相關性也是沒有意義的。因為可靠性往往是很抽象的，所以會計中還引人了客觀性這個原則。客觀性意味著不會因為編制財務報告的個人主觀判斷而發生偏差，如果多個人重復這項會計處理，其結果應該是一致的。計算結果的分散程度可以作為衡量客觀性的指標。國際會計準則委員會在《編制財務報表的框架》中論述了可靠性及其和相關性的關系：“信息要有用，還必須可靠。當其沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況而能供使用者作依據時，信息就具備了可靠性。信息可能會具有相關性，而在性質或反映上卻不可靠，致使確認這種信息有可能使人發生誤解。”隨著金融學、財務學、數量經濟學等學科的發展，不存在活躍市場的金融工具不僅有了足夠可靠的計量模型，而且這些模型的應用也日益普及。國際會計準則委員會在《編制財務報表的框架》第86段提到：成本或價值在許多情況下都需要估計，合理的估計是報表編制工作的一部分。這并不會貶低其可靠性。另一種對公允價值可靠性的懷疑來自公允價值的波動性。有人認為金融工具的價格會忽高忽低，因為價格是市場參與者根據所獲得的信息所作的理性預期，山于不斷會獲得新的信息，預期會不斷變化，所以波動性是金融工具價格的基本屬性，會計人員既沒有資格懷疑價格的合理性，也沒有資格在財務報告中使其平滑化。當然，披露這種波動性也是很有必要的。

5 應用公允價值應注意的間題

公允價值在新準則應用要十分謹慎，不能濫用。與國際財務報告相比，我國企業會療卜準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎改進。公允價值的運用必須滿足一定的條件，要嚴格地按照準則實施公允價值才會真正做到公允。