稅法與會計制度的差異比較及協調分析

摘要：隨著市場經濟的發(fā)展，我國會計制度和稅收制度逐步趨向規(guī)范、合理，但由于會計制度與稅法是兩個獨立的專業(yè)領域，其目的、內容、制定機構、處理方法等方面有所不同，二者之間必然會存在諸多方面的差異，而會計制度和稅法之間差異的擴大會增加會計核算成本并使稅收征管的難度加大。這種差異的存在是客觀的，并具有可協調性。協調兩者的差異要從我國實際出發(fā)，遵循一定的原則，既從稅法角度主動與會計制度相協調，又要從會計制度的角度解決與稅法的矛盾。

關鍵詞：稅法 會計制度 差異 協調

1 我國稅法與會計制度的關系狀況

對于企業(yè)會計制度與稅法的關系，目前大體有兩種看法：統一論和分離論。持統一論觀點認為，應將稅基完全建立在會計制度的基礎上，或者將會計制度與稅法統一起來；持分離論觀點則認為，會計與稅收的目標不同，會計制度與稅法存在著現實差異，需要分別時間性差異和永久性差異，并進行跨期所得稅的分配，即建立以稅法為依據的稅務會計。我國在計劃經濟時期企業(yè)大多是公有的，且政企不分，國家、企業(yè)、社會之間的利益高度一致，用來規(guī)范會計核算的會計制度實際上是執(zhí)行稅法的工具，會計制度與稅法是完全統一的。隨著經濟體制改革的深入，企業(yè)經營機制轉換和建立現代企業(yè)制度的提出，企業(yè)理財自主權問題被重新擺在突出的位置上。在這種背景下我國頒布實施了企業(yè)會計準則，改變了傳統的會計模式，企業(yè)可以根據實際情況和自身的需要，站在一定的會計立場上，在會計準則所允許的范圍內，自行選擇某種具體的會計方法。會計不再僅是執(zhí)行稅法的工具，會計準則也不再是稅法的重疊，會計準則與稅法在某些項目確認和計量標準上出現了差異。

2 稅法與會計制度存在的差異分析

2.1 收入類業(yè)務差異

2.1.1 對于“商品銷售的現金折扣和折讓”，稅法與會計制度有明顯不同。會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生現金折扣應采用總價法記賬，即按發(fā)票所列金額記賬，不考慮各種預計可能發(fā)生的現金折扣，實際發(fā)生折扣時直接計入當期財務費用;銷售折讓是指在商品銷售時直接給予購買方的折讓。銷售折讓應在實際發(fā)生時直接從當期實現的銷售收入中抵減。而稅法從便于征管的目的出發(fā)，對于現金折扣和銷售折讓，如果銷售額和折扣額、折讓額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣、折讓后的余額作為銷售額，計算增值稅和所得稅，如果折扣額、折讓額另開發(fā)票，不論其在財務上如何核算，均不得從收入中扣減折扣、折讓額。

2.1.2 對于企業(yè)接受的捐贈收入，企業(yè)會計制度規(guī)定貨幣捐贈、非貨幣捐贈，不視為企業(yè)取得的一項收入，捐贈方作為營業(yè)外支出處理；接受捐贈資產一般會使企業(yè)的經濟資源增加，將其視為企業(yè)全體所有者的一項權益，納入“資本公積”項目核算。而稅法則將企業(yè)取得的捐贈收入視為應稅收入，對于企業(yè)接受的貨幣捐贈，應一次性計入企業(yè)當年收益，計算繳納企業(yè)所得稅；對于企業(yè)取得的非貨幣資產捐贈，應按照合理價格估價計出有關資產項目，計算繳納企業(yè)所得稅。

2.1.3 企業(yè)使用自產產品沒有實現的收入。對于企業(yè)使用自產產品沒有實現的收入稅法規(guī)定在計稅時屬于應稅收入，但按照會計制度的規(guī)定可以不作為會計收入，從實務來看，這類會計事項沒有實現真正意義上的收入，日常財務處理可以不在收入賬戶中反映；但是從衡量納稅人稅收負擔來看，如果對自產自用產品不征稅會導致經營同類產品的不同納稅人的稅收負擔不公平，因此稅法確認為應稅收入，要求納稅人在計稅時以會計制度為基礎進行調整。

2.2 費用類業(yè)務差異

2.2.1 稅法規(guī)定，納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費分別按計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除。實際發(fā)放的工資總額高于其計稅標準的，應按計稅工資標準分別計算扣除；實際發(fā)放的工資總額低于其計稅工資標準的，應按實際發(fā)放的工資總額分別計算扣除。而會計制度規(guī)定，當期應負擔的職工工會經費、職工福利費和職工教育經費應全額計入當期的成本費用，沖減當期利潤。

2.2.2 業(yè)務招待費的差異。稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其生產、經營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費，在規(guī)定比例范圍內，可據實扣除。即全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。而會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與其生產、經營業(yè)務直接相關的業(yè)務招待費應全額計入當期的成本費用，沖減當期利潤。

2.2.3 固定資產折舊的差異。①折舊年限。稅法規(guī)定，除另有規(guī)定者外，固定資產都明確了計提折舊的最低年限。而會計制度規(guī)定，企業(yè)按照管理權限，經股東大會、董事會或經理辦公會批準，可以自行確定固定資產的預計使用年限和計提固定資產折舊的方法。②折舊方法。稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產折舊的計算采取直線折舊法。確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。而會計制度規(guī)定，企業(yè)可從平均年限法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法中任選一種固定資產折舊方法，折舊方法一經確定，不得隨意變更，如需變更，應當在會計報表附表中予以說明。

2.2.4 廣告費用的差異。稅法規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過其當年度銷售（營業(yè)）收入的2%，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。納稅人因行業(yè)特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務總局批準。納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過其當年度銷售（營業(yè)）收入5%的范圍內，可據實扣除。而會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費可全額計入營業(yè)費用，沖減利潤。

2.2.5 捐贈、罰款、贊助支出的差異。稅法規(guī)定，各種非廣告性贊助支出不得扣除；違法經營的罰款和被沒收的財物損失、各種稅收的滯納金和罰金不得作為扣除項目；公益救濟性捐贈在年度應納稅所得額3%（金融保險業(yè)為1.5%）以內，準予扣除；直接向受贈人的捐贈不允許稅前扣除；對農村義務教育、中國紅十字會、公益性青少年活動等的公益性捐贈可全額扣除，（社會保障體系試點省份）對慈善機構、基金會的公益性捐贈可全額扣除。而會計制度規(guī)定，捐贈、罰款、贊助支出全額計入營業(yè)外支出，沖減利潤。

3 稅法與會計制度相協調

3.1 相關政策制定部門應加強溝通和合作。財政部門在制定會計制度時，不僅要滿足會計報表的報送要求，還要盡可能滿足規(guī)范納稅基礎的需要；同時，國家稅務總局在制定稅收制度時，應盡可能與會計保持一致，使得納稅調整項目減少到最低限度，以減小實際征稅的難度。

3.2 加強會計信息的披露和相互宣傳的力度. 稅務機關應充分利用企業(yè)披露的會計信息，并且應加強會計制度的強制性信息披露要求，以提高稅務機關的稅收征管效率。同時我國還應加強會計制度和稅收法規(guī)在會計界和稅務界的相互宣傳力度，結合實際情況，把會計知識與稅法知識的培訓、宣傳納入日常工作，以提高會計制度和稅收法規(guī)協調的有效性。

3.3 加快稅務會計的建設步伐，從根本上解決兩者之間的矛盾。目前，稅務會計只是財務會計的一個分支，而財務會計不能完整、具體地反映稅收信息，不可能全面行使稅務會計職能。在此情況下，企業(yè)納稅仍然依賴于財務會計報表，必然導致企業(yè)辦稅人員申報納稅時缺乏專業(yè)判斷，稅務機關征收稅款時帶有盲目性。因此，有必要制定獨立的企業(yè)稅務會計核算制度，規(guī)范企業(yè)納稅行為，降低稅收征管難度。

3.4 充分考慮我國的國情。我國的基本經濟制度與市場經濟特征決定了我國會計制度和稅收法規(guī)既要加快國際化進程，又要體現我國國情。我國是社會主義國家，其基本經濟制度決定了會計制度和稅法的制定應能體現會計主體利益與國家利益協調的要求。

參考文獻：

[1]林旭東.稅法和會計制度的差異及協調辦法.（載于《會計之友》2007年第13期）.

[2]陳毓圭.論財務制度、會計準則、會計制度和稅法諸關系.（載于《會計研究.1999年第2期）.