新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理淺析

摘要：財(cái)政資金是指以國家財(cái)政為中心，它不僅包括中央政府和地方政_府的財(cái)政收支，還包括與國家財(cái)政有關(guān)系的企業(yè)、事業(yè)和行政單位的貨幣收支。財(cái)政資金是一個(gè)國家社會(huì)資金的主導(dǎo)，它對(duì)社會(huì)資金的運(yùn)作有巨大的控制力和影響力。財(cái)政資金的主體是稅收收入和國家企業(yè)上繳的一部分稅后利潤(rùn)，對(duì)于企業(yè)來說這部分資金的處理有一定的特殊性，根據(jù)新企業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，這里對(duì)財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡(jiǎn)要的論述。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)政資金會(huì)計(jì)處理

0 引言

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例>(國務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”)的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，(財(cái)稅[2009]87號(hào))進(jìn)一步明確。對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合相關(guān)條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。從而取代了財(cái)稅字[1995]81號(hào)。新規(guī)定與舊規(guī)定相比對(duì)適用范圍、適用時(shí)間以及后續(xù)管理進(jìn)行了細(xì)化，更具操作性。

1 財(cái)政資金的分類

1.1國家投資，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益，計(jì)入并增加企業(yè)實(shí)收資本或股本，借記銀行存款，貸記實(shí)收資本或股本。

1.2資金使用后要求返還的本金，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債，計(jì)入借款或其他應(yīng)付款處理，借記銀行存款，貸記借款或其他應(yīng)付款。

1.3企業(yè)取得的除上述兩種情況之外的其他財(cái)政資金，會(huì)計(jì)處理作為損益，原來有計(jì)入補(bǔ)貼收入的，現(xiàn)在全部計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入，借記銀行存款，貸記營(yíng)業(yè)外收入。

此外，為準(zhǔn)確把握“財(cái)政性資金”的內(nèi)涵，應(yīng)關(guān)注以下幾方面：①企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的資金都是財(cái)政性資金，不局限于財(cái)政撥款的單一形式；②直接減免應(yīng)并入應(yīng)稅收入的只有增值稅。其他稅種的直接減免額不并入應(yīng)稅收入；③即征即退、先征后退、先征后返屬于稅收優(yōu)惠的具體形式，即由稅務(wù)部門先足額征收，然后由稅務(wù)部門或財(cái)政部門退還已征的全部或部分。只要是享有此類形式優(yōu)惠的所有稅種，均應(yīng)計(jì)八企業(yè)當(dāng)年收入總額；④出口退稅款不并入收入總額，因?yàn)槌隹谕硕愅说氖巧弦粋€(gè)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅，是企業(yè)購進(jìn)貨物已負(fù)擔(dān)的部分，不是本環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的稅收：⑤某些地方政府為促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，采取各種財(cái)政補(bǔ)貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)稅收入。⑥“亂收費(fèi)”項(xiàng)目不得稅前扣除。

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第二十條的規(guī)定，企業(yè)收到的財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理分為以下幾種情況。

2.1企業(yè)收到的屬于國家直接投資、資本注入性質(zhì)的財(cái)政資金，如基本建設(shè)投資、國債投資項(xiàng)目，這類資金屬于國家以投資者身份對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)增加“實(shí)收資本——國家資本”，對(duì)于超過注冊(cè)資本的投資則應(yīng)增加“資本公積一資本溢價(jià)”。增加實(shí)收資本的，應(yīng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告。

2.2屬于投資補(bǔ)助性質(zhì)的財(cái)政資金，如公益性和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目補(bǔ)助、推進(jìn)科技進(jìn)步和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化的投資項(xiàng)目補(bǔ)助等，這類資金是對(duì)投資者投入資本的補(bǔ)助，但是與前一類資金最大的區(qū)別是國家不一定以投資者身份投入，主要是政府為了貫徹宏觀經(jīng)濟(jì)政策或?qū)崿F(xiàn)調(diào)控目標(biāo)，給予企業(yè)的具有導(dǎo)向性的資金，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府部門下達(dá)的文件規(guī)定增加“實(shí)收資本”或“資本公積”，由全體投資者共同享有或根據(jù)文件精神由某個(gè)單位持有或享有。增加實(shí)收資本的，應(yīng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告。

2.3企業(yè)收到的大部分財(cái)政資金如糧食定額補(bǔ)貼、鼓勵(lì)企業(yè)安置職工就業(yè)的獎(jiǎng)勵(lì)款、貸款貼息、稅收返還(先征后退、即征即退)、科技三項(xiàng)費(fèi)用、挖潛改造資金、中小企業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金、產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究與開發(fā)資金、中小企業(yè)國際市場(chǎng)開拓資金、國有企業(yè)虧損補(bǔ)貼、關(guān)閉小企業(yè)補(bǔ)助等，這類資金一般是對(duì)企業(yè)特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)支付的成本費(fèi)用的補(bǔ)償，應(yīng)按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失的，在取得時(shí)先借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間借記”遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失的，在取得時(shí)借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。企業(yè)應(yīng)在收到款項(xiàng)時(shí)，按照到賬的實(shí)際金額，借記“銀行存款”等，貸記“遞延收益”。將政府補(bǔ)助用于購建長(zhǎng)期資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)起，在相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷時(shí)，按照長(zhǎng)期資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限，將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記”遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束或結(jié)束前被處置(出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等)，尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的“營(yíng)業(yè)外收入”，不再予以遞延。

2.4企業(yè)收到的屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財(cái)政資金，如世界銀行貸款項(xiàng)目資金等。這類資金使用后要求歸還本金，因此企業(yè)收到時(shí)應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”等，貸記”短期借款”或“長(zhǎng)期借款”。

2.5企業(yè)收到的政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項(xiàng)或特定用途的款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”。將專項(xiàng)或特定用途的撥款用于工程項(xiàng)目時(shí)，借記“在建工程”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等。工程項(xiàng)目完工形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的部分，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“資本公積一資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”：對(duì)未形成長(zhǎng)期資產(chǎn)需要核銷的部分，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記“在建工程”等。撥款結(jié)余需要返還的，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”，貸記”銀行存款”。上述資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增實(shí)收資本或股本，借記“資本公積一資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”，貸記”實(shí)收資本”或“股本”，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告。

2.6企業(yè)收到的先征后退、即征即退的稅收返還款時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

2.7企業(yè)收到的增值稅出口退稅時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款——出口退稅”。

3 財(cái)政資金的稅務(wù)處理

新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法>(以下簡(jiǎn)稱“新企業(yè)所得稅法”)第七條明確規(guī)定了三種類型的收入為不征稅收入：一是財(cái)政撥款；二是依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金：三是國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。另外，新的<中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條對(duì)“財(cái)政撥款”做了詳細(xì)解釋：“企業(yè)所得稅法第七條第(一)項(xiàng)所稱財(cái)政撥款，是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國務(wù)院以及國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！笨梢姡瑢儆诓徽鞫愂杖氲呢?cái)政撥款必須同時(shí)符合以下兩個(gè)條件：一是必須是各級(jí)人民政府撥付的財(cái)政資金；二是必須是對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織的撥款。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定可以看出，企業(yè)收到財(cái)政資金如果屬于政府作為企業(yè)的所有者投入的資金、政府轉(zhuǎn)貸項(xiàng)目需要償還的資金則不需要并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

另外增值稅出口退稅是國家對(duì)出口貨物所含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的返還，不屬于企業(yè)所得稅應(yīng)稅范疇。其他財(cái)政資金不屬于不征稅收入，不論該項(xiàng)財(cái)政資金在會(huì)計(jì)上如何進(jìn)行處理均應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。