談對虛假會計報表成因的分析

摘要：企業會計報表是市場上投資者獲取企業有關信息的重要來源之一。客觀公正的會計信息可以增強資本市場投資者的信心，進而改善資本市場的運行。虛假會計報表錯誤地向投資者傳遞有關公司的信息，會導致投資者的決策錯誤，最終給投資者帶來損失。虛假會計報表的成因主要有企業管理當局的舞弊。一種是員工舞弊，除非串通或管理當局授意，一般都可以用內部控制制度加以預防和發現，通常涉及直接挪用公款或竊取財物；另一種管理舞弊是泛指中高級管理人員為達到獲取非法利益的目的。蓄意地粉飾會計報表，導致會計報表嚴重失實。管理舞弊者通常均于事前精心設計，事后極力設法隱瞞，作弊者的管理層次愈高，短期內就愈加難以識別。

關鍵詞：虛假會計報表分析成因

1 企業管理舞弊的動機

1.1 企業面臨的外部壓力。社會公眾對公司的期望值較高，而公司的當年由于競爭、材料價格上漲等多種原因，不能實現預期的利潤時，公司的股價就會下跌，企業為了防止并維持股價，就會通過虛增收入、虛減成本，增加非經常項目的收入等手段達到較高的每股收益，從而滿足社會公眾對該公司收益的期望，并保持其股價的穩定性。

1.2 籌資的需要。企業的資金要能夠滿足企業生產經營和擴充的需要。企業的資金來源是股權投入的資金和向債權人借八的資金。企業為了達到借款或增加資本的目的，可能粉飾其會計報表，以誤導投資者、信貸者做出投資、信貸決策。如在企業和債權人簽訂借款合同時，債權人為了保護自己的利益，往往規定了很多限制條件，如不準發放超額股利，流動比率、速動比率不得低于特定水平等。因為企業違約往往要付出很大的代價，所以當企業覺察到其會計報表數字已經違反或將要違反規定的條件時，企業便會對盈余數字進行管理，以便減少違反債務合同的可能性。

1.3 逃避稅收。這是會計造假最明顯的一個動機，在財務會計與稅務會計分離的國家，情況更是如此。企業領導人有時會指使會計人員進行會計造假，逃避稅收，以減少現金支出。當然，在財務會計和稅務會計高度統一的國家，管理當局就需要在節稅和報告較好的業績之間作出權衡。

1.4 經營者的逆向選擇。企業經營者操縱股票的波動，常利用虛假的會計報表來達到目的。股價預期的波動可能是蓄意地使股價做暫時性的下跌，以便操縱者得以廉價購進股票，以取得更大控制杈或待價而沽。其后，利用虛假的會計報表不斷拉升股價，使自己獲取暴利，而中小投資者遭受巨大損失。

1.5 確保職位和獲取獎勵。在現代企業中，股東與管理當局之間是一種合同契約關系。可是，由于管理當局與股東之間的利益并不一致，企業必須借助于某種激勵機制來使管理當局最大限度地為了股東利益努力工作。例如，根據企業利潤數字來確定管理人員報酬的合同，就是一種比較有效的激勵方式。因此，為了使自身報酬最大化，管理當局可以通過造假的方法，使會計數字更有利于自己。

2 企業管理舞弊的方法

企業管理舞弊的目的可能有所不同，但其手段都是通過粉飾會計報表來實現的，常用的方法主要有：

2.1 虛增收入。一種是過早確認收入，或確認有問題的收入。收入的確認要滿足收入確認的四個條件，虛增收入的情形很多，常用的手段包括：將未來仍有提供服務的義務確認收入，在產品出賃時或客戶接受貨品前確認收入，在客戶付款義務的期限到期前就先確認收入，將委托代銷的商品發出時確認收入，售后租回或是售后回購等業務，另一種是編造的虛假交易而確認的收入。

2.2 虛減成本費用。將本期費用列為下期或前期費用。包括：將一般經營成本資本化，特別是近期內不會再發生的費用；資產的攤銷期間過長，攤銷并不是按照資產的預期實現方式，導致成本攤銷過慢；未將毀損資產的價值予以調低或加以沖銷。

2.3 利用資產減值準備計提。企業會計準則要求企業計提資產減值準備。應該說，根據會計核算的審慎性原則，建立在真實資產價值損失或回歸基礎上的合理的計提和轉回是必要的。但由于資產的減值的計提存在著較大靈活性和可調控性，利用減值調節企業利潤粉飾會計報表成為某些公司常用的一種手段。2006年公布的企業會計準則規定，企業計提的長期資產的減值準備在以后年度不得轉回，這項準則的公布實施將會有效的減少通過這種方式調整利潤。

2.4 利用會計政策會計估計變更。會計政策主要指企業在會計核算時所遵循的具體原則及企業所采納的具體會計處理方法。在具體操作時可以利用人為調節來粉飾利潤。會計估計是指企業對其結果不確定的交易或是想以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。濫用會計政策變更、會計估計變更，將本期費用移到前期或減少本期的費用。

2.5 利用關聯交易。關聯方之間由于存在控制關系，往往不以公平價格進行交易，這也為盈余管理提供了一種有效的手段。而且，有時公司通過秘密控制某個公司進行關聯交易，但該公司在法律形式上并不具備成為其子公司的條件，因而不必納入合并報表，此時隱蔽性就更強。在信息披露上，其主要表現是披露簡陋含糊，分不清類型i不愿披露比例或比較資料，以使關聯方交易的嚴重程度不引人注目：回避敏感事項，如關鍵管理人員報酬、關聯方融資情況等；定價政策往往用”協議價”這一涵義不明的詞語來表述。

2.6 利用非經常所得來提高利潤水平。包括：出售價值低估的資產來提高利潤；將投資收益直接沖減營業費用；將資產負債表科目重新分類，并從中創造利潤。

對于企業虛假會計報表，注冊會計師不應束手無策，可以從以下方面了解并評估企業風險。

3 了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險

3.1 行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素行業狀況、法律環境與昨管環境以及其他外部因素。行業關況主要包括：了解企業所在行業的市場供求與競爭；生產經營的季節性和周期：產品生產技術的變化；能源供應與成本；行業的關鍵指標和統計數據。法律環境及監管環境，主要包括：適用的會計準則、會計制度和行業待定的慣例；對經營活動產生重大影響的法律法規及監管活動：對開展業務產生重大影響的貨幣、財政、稅收和貿易等政府政策；與被審計企業所處行業和所從事經營活動相關的環保要求；宏觀經濟的景氣度；利率和資金供給狀況：通貨膨脹水平及幣值變動；國際經濟環境和匯率變動。

3.2 被審計單位的性質。經營活動。包括主營業務的性質；與生產產品或提供勞務相關的市場信息；業務的開展情況；聯營、合營與外包情況；從事電子商務的情況；地區與行業分布；生產設施、倉庫的地理位置及辦公地點；關鍵客戶和主要供貨商；勞動用工情況；研發活動及支出；關聯方交易。投資活動和籌資活動。包括近期擬實施或已實施的并購活動與資產情況：證券投資的發生和處置：資本性投資活動；不納入合并范圍的投資；債務結構和相關條款，擔保情況及表外融資；固定資產的租賃：關聯方的融資；

3.3 被審計單位對會計政策的選擇和運用。主要包括重要項目的會計政策和行業慣例；重大異常交易的會計處理方法：新領域和缺乏權威性標準或共識的領域，采用重要的會計政策產生的影響；會計政策的變更；被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關會計制度：列報和披露。

3.4 被子審計單位的目標、戰略以及相關經營風險及業績的質量和評價。關注管理層想要達成目標所采用的操作方法；源于對被審計單位實現目標和戰略產生的不得影響的重大情況或源于不恰當的目標和戰略，以及產生的財務后果。

3.5 被審計單位的內部控制。一是評價內部控制的設計，考慮一項控制單獨或邊同其他控制是否能夠有效防止或發現并糾正重大錯報；二是確定控制是否得到執行，是指某項控制存在且被審計單位正在使用。

注冊會計師要在了解被審計單位及其環境的前提下對被審計單位的重大錯報風險進行評估，確定重大錯報會發生在哪些環節，確定審計目標，實施有效的審計程序，增加所實施程序的不可預見性。來合理保證已審會計報表的可靠性。