論新《企業會計準則》的功能和作用

武億敏

中圖分類號：F275.2文獻標識碼：A文章編號：1673—0992(2D09)03—100—02

財政部2006年2月15日發布了新的《企業會計準則體系》，提出了以“提高會計信息質量”為核心，強化為“投資者和社會公眾提供決策有用會計信息”的理念，使之逐漸與國際準則趨同，涵蓋了企業各項經濟業務、可獨立實施的企業會計準則體系，并為改進“國際財務報告準則”打下了良好的前提條件，由此實現了我國企業會計準則制度的歷史性突破——這無疑對改進和進一步完善我國會計制度起到了推波助瀾的作用?，F在，筆者依己拙見針對《企業會計準則》部分內容淺析與大家探討。

一、新舊“準則”比較分析

眾所周知，新準則在“存貨”內容部分取消了關于存貨發出成本的后進先出法和移動加權平均法，改進后的《企業會計準則》取消了后進先出法，采用后進先出法確定企業發出存貨的成本不能真實反映企業存貨流轉，會造成存貨的實物流與成本流相互脫節；同樣，取消后進先出法，這樣將使原來采用后進先出法計價，存貨較多而且周轉率較低的企業，造成毛利率和利潤的不正常波動：而且取消后進先出法，可以使企業更加真實的反映存貨的流轉情況，以提供更為可靠的會計信息，使移動加權平均法實質上是加權平均法的一種形式，國際會計準則也沒有移動加權平均法。

根據《企業會計準則》前后內容比較，傳統的《會計準則》中規定“商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金”，在新存貨準則中沒有這樣的規定與說明；相應地，新存貨準則在“不計入存貨成本”的項目中刪除了舊存貨準則中有關“商品流通企業在采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等費用”的內容。新存貨準則中增加了對借款費用計入存貨成本的規定，并按照《企業會計準則》的規定處理，允許將用于存貨生產的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴大到了存貨中。因此，企業或者某些部門通過專門借款才能達到可銷售狀態，而企業的財務狀況和經營成果會受到一定程度的影響。從而，使存貨處于長時間生產周期中、企業損益表中當期的財務費用減少及其利潤增加，資產負債表中的存貨資產額和權益額也相應增加。

新存貨準則中增加了“企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”之內容。新準則在第十四條中將原存貨準則中“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本”的內容重新修訂為“對于不能替代的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務。通常采用個別計價法確定發出存貨的成本”；而在原來準則中則沒有對提供勞務存貨成本做出規定。

新存貨準則規定，投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。即應當按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修訂會計準則的一個亮點，而原存貨準則規定，投資者投入的存貨成本，應當按照投資各方確認的價值確定；所以原存貨準則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產的不實。低值易耗品和包裝物的攤銷方法，低值易耗品和包裝物的攤銷方法，原準則采用的是不完全列舉的方法規定“企業應當采用系統合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用，這時候我們可選用的方法有一次轉銷法、五五攤銷法等”來推算。新準則規定“企業應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益”。我們將低值易耗品和包裝物的攤銷方法明確規定為“一次轉銷法”或者“五五攤銷法”兩種方法。新存貨準則對原存貨準則中“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應當在發生的當期計入損益”，在第二十一條中做出進一步說明：“企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。而存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額，存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益”。使企業對存貨發生盤虧或毀損的會計處理規定更加明確、具體；新存貨準則對存貨取得的方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法以及當期確認為費用的存貨成本，如主營業務成本等沒有要求進行披露。由于新存貨準則刪除了存貨發出成本的后進先出法，所以在新存貨準則的信息披露中也相應地刪除了舊存貨準則中“應當披露采用后進先出法確定的發出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法、或移動加權平均法確定的發出存貨的成本的差異”的內容。由于新存貨會計準則取消了這兩種方法，當市場物價不穩定時，對采用這兩種方法核算發出存貨成本的企業的財務及經營會造成一定的影響；當物價連續上漲時，采用后進先出的企業，發出存貨成本偏高，相應期末存貨成本偏低，從而導致利潤虛減；而物價連續下降時，發出存貨成本偏低，期末存貨成本偏高，導致利潤虛增。取消這兩種核算方法將使發出存貨成本的核算更為客觀。

二、強化“新準則”的地位及其作用

由于企業會計準則關系到企業的經營環境，以及對經營管理者的評價、報酬，會計準則的變化必將影響企業管理的重點和方式，對于已經具有較高管理水平和較強競爭力的企業而言，執行新企業會計準則的意義主要在于更便利進入國內、國際資本市場和參與國際競爭，對管理還比較落后的企業而言，執行新會計準則將對提升管理理念和改變管理方式產生巨大的推動作用。

從財務管理的角度講，新會計準則的企業價值是企業所創造的現金流的現值，由企業當期營運價值和未來成長價值構成；企業營運價值通過市場營銷、成本管理、現金流管理等形式實現，未來成長價值則需通過提高企業核心競爭力、培育新的利潤增長點、企業購并、資本增值等形式實現。因為在原會計制度下，會計信息著重反映企業營運價值的變化，企業經營者更關注于營運價值管理。首先，實施會計新準則是實現增長與報酬目標和相關風險的最優平衡，有效應對風險，增進創造價值的能力，會計信息從會計要素的確認和計量角度反映企業風險狀況：例如，財務風險、或有事項產生的預計負債、投資收益或損失的確認；但在原來會計準則下，會計信息能揭示的企業風險非常有限，企業風險管理系統包括風險識別、分析、評價、應對策略在企業管理中相對獨立。其次，新會計準則不僅在或有事項準則規范了各類預計負債會計處理，在職工薪酬、建造合同、租賃、原保險與再保險合同中對涉及到的或有事項也規范了會計處理。新會計準則對交易性金融資產采用公允價值計量模式，將企業投資風險通過會計信息及時反映。所以新會計準則在對或有事項進行確認和計量時，引入風險估計和評價方法，使會計計量依據與風險管理信息趨于一致；而且新會計準則還對套期保值、保險合同準備金等風險應對工具的會計處理進行規范，有利于真實反映風險管理的結果。

其三，新的會計準則將進一步發揮財務管理的增值作用：在新會計準則下，會計計量引入預測未來現金流、折現、實際利率等財務計算方法。從而使財務管理成果在會計信息中全面體現，突出了財務管理對企業經營業績的增值作用。例如新會計準則中資產可收回金額、棄置費用、預計負債、職工福利、融資性質分期收款銷售商品、金融資產和金融負債都以現值作為計量屬性，這與企業的決策依據相一致，運用財務管理方法進行會計計量是新會計準則的難點之一，但其意義卻十分重大。從會計報表使用者角度看，會計信息更準確地反映了企業實際財務狀況和經營成果。從企業經營的角度分析，財務和會計融為一體，促進企業實行多樣化經營手段的時候，應該考慮貨幣時間價值，督促企業加強經濟預測、預算支付、投資評價等方面的工作，從而為提高企業的管理與發展水平提供有力的決策支撐。其四，促進企業進行綜合績效評價：營業收入和凈利潤一直是企業績效考評的核心指標，也是其中的“剛性”指標。新會計準則中凈利潤包括企業資本的利潤和損失，如果仍然以凈利潤作為剛性指標?？赡苤L企業經營者的投機意識，而且資本利潤及其損失責任在管理決策和市場因素之間難以界定；因而要徹底解決這個問題，我們必須根據企業的經營特點進行具體的分析研究：而且對生產經營型企業，資本利得或損失是非日常經營活動形成的，則具有偶然性和不可控性，所以不應當作為考核經營者業績的主要因素，應當作為補充因素給予評價。綜上所述，雖然新的《會計準則》確立了企業資產負債表的核心地位，企業只有在資產減去負債后的余額，即所有者權益增加的情況下，才表明企業價值增加或者突破了傳統的單純的利潤考核概念。由于企業績效評價因素的多元化，績效評價過程將采用具體分析、綜合評價的方法，消除經營者操控利潤的動力；因而只有這樣才能合理評價經營者業績，激勵經營者著眼于企業長遠發展。