新會計準則下的合并財務報表突破與不足探索

楊　華　余虹艷

摘要:財政部于2006年2月15日發布了新的《企業會計準則》，這標志著我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立。在新會計準則體系中，《企業會計準則第33號—合并財務報表》屬于新發布的會計準則，它與原有的《合并會計報表暫行規定》、《關于合并會計報表合并范圍的復函》、《企業會計制度》等有關規定相比發生了重大變化，為了加深對新準則的理解和運用，現探討如下兩方面問題。

關鍵詞：會計準則；合并財務報表；優缺點

1 新合并財務報表準則的突破

1.1 基本理論的變更

與《合并會計報表暫行規定》相比，《企業會計準則第33號—合并財務報表》所依據的基本合并理論已發生變化，從側重母公司觀（Parent Company Theory）轉為側重經濟實體觀（Economic Entity Theory）。主要表現在以下幾方面：

以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍。小規模子公司和特殊行業子公司也納入合并財務報表范圍。財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》中規定：對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規定，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，可以不納入合并范圍。而新準則在確定合并范圍時規定：無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均需納入合并范圍，合并范圍時不再強調重要性原則，而強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念，即合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司，而不一定考慮股權比例。

取消了比例合并法。《企業會計制度》規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。新準則取消了比例合并法，因為按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業并不完全符合新準則關于控制的定義。因為控制實質上意味著只有一方能夠實施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合合并財務報表控制定義，也就是說，按比例合并的這部分被投資企業的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，失去了合并的意義。因此，不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍，而是規定對合營企業采用權益法進行核算。

少數股東權益作為合并所有者權益列報。舊規定對少數股東權益單獨作為一項反映在合并資產負債表，既不屬于負債，也不屬于所有者權益，只是反映了子公司所有者權益中不屬于母公司的份額大小。新準則規定子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列報。這樣規定是將少數股東和多數股東同等看待，其合并財務報表反映母公司所控制的全部資源。新會計準則規定少數股東權益不再與負債、股東權益并列，而是歸入股東權益，這表明執行新會計準則后，上市公司凈資產中將包含少數股東權益，凈利潤中包含少數股東損益。

1.2 合并財務報表范圍擴展和合并方法上的變更

合并財務報表范圍擴展。《合并會計報表暫行規定》要求合并財務報表的范圍包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表四個部分。新會計準則規定合并財務報表不僅包括合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且用更為科學的合并現金流量表代替合并財務狀況變動表，同時要求上市公司提供合并所有者權益變動表，明確了企業應當在附注中披露的相關信息，使合并財務報表反映的內容更全面完整。

根據不同的控制情況，合并方法有權益結合法和購買法。原會計制度對企業合并，無論是吸收、新設還是控股合并，都是以被合并方的賬面價值來計量。《企業會計準則第20號—企業合并》將企業合并分為兩種方法：同一控制下的企業合并，采用賬面價值計量；非同一控制下的采用公允價值計量。從新會計準則規范的內容來看，同一控制下的企業合并采用權益結合法，非同一控制下企業合并，采用購買法。權益結合法要求按并入凈資產的原賬面價值入賬，不確認商譽或負商譽；購買法要求購買方按公允價值記錄購入的凈資產，將購買價格與公允價值之間的差額確認為商譽或負商譽。

1.3 確認商譽，取消舊準則中關于合并價差的規定

按照國際慣例，合并價差由股權取得其子公司賬面凈資產的增減值和商譽組成，而在我國《合并財務報表暫行規定》中，既不確認股權取得其子公司賬面凈資產的增減，也不確認商譽，要求母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵消時發生的合并價差，在合并資產負債表中以合并價差在長期投資項目中單獨反映；對子公司長期股權投資采用權益法核算時，投資企業的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益分額之間的差額，確認為股權投資差額。

在《企業會計準則第2號—長期股權投資》中已經取消“長期股權投資差額”，相應地取消了有關股權投資差額攤銷的規定。當成本法轉為權益法時，不需要對長期股權投資進行追溯調整。同舊準則相比，新準則簡化了此種情況下長期股權投資的會計處理。與此相對應的在《企業會計準則第33號—合并財務報表》中“合并價差”被“商譽”所替代。商譽反映在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額。

1.4 商譽處理方法的變更

目前我國對合并出現的商譽是單獨確認為一項無形資產，以后在預計的期限內用直線法分期攤銷，而《企業會計準則第38號—首次執行企業會計準則》規定對于同一控制下的企業合并，原已確認商譽的攤余價值應當全額沖銷，并調整留存收益，企業的凈資產將減少。而對于非同一控制下的企業合并，應當將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷，只作減值測試。這樣如果被并購企業的經營業績好時，商譽可能不會減值，而當被并購企業經營業績不佳時，商譽會大幅減值，企業當期利潤將可能大幅降低。

新會計準則中很多地方更強調對公允價值的計量，這對我國會計從業人員綜合素質提出了很高的要求，除了具有清晰的會計專業知識外，還需要使用其他很多學科技術，綜合分析、判斷能力以及豐富的企業管理知識。目前，我國企業對會計的要求仍然停留在核算和一般的財務管理的水平上，管理型的會計仍然很少。因此，現有的會計人員的整體素質和會計職能限制了公允價值的計量，很可能出現人為操縱利潤的發生。

2 新合并財務報表準則應完善的方面

2.1 補充合并財務報表的合并范圍

明確合并范圍是編制合并會計報表的前提，合并范圍的準確與否直接影響合并報表提供信息的完整性、準確性和有用性。美國財務會計準則委員會于2003年初發布的第46號解釋公告，提出了基于“主要受益方”的合并原則，顯然是對基于“實質控制”合并的補充。雖然美國、英國會計準則、國際會計準則以及我國會計準則在控制權的標準的判斷上都試圖引入實質性控制權的標準，但由于對控制權判斷的數量標準規定不明確，在實際操作中需要較多的人為判斷，對于我國目前會計人員素質尚有待于提高，企業信息質量不高的現實環境中，合并范圍的原則性規定在信息不對稱的情況下給企業留下了較大的操縱空間。

2.2 合并財務報表構成以及會計期間的統一

新準則規范合并財務報表的種類包括：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益增減變動和附注等。但其規定的合并財務報表種類尚缺乏足夠的理論支撐。根據重要性原則，一般情況下編制合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表足以。當企業的股權結構發生重大變化時，需要提供合并所有者權益（或股東權益）增減變動表：當企業存在重大的利潤分配行為時，需要提供合并利潤分配表；當企業資產發生重大減值時，需提供合并資產減值準備表。

2.3 內部的抵消處理

集團內部交易等抵消處理。對于存貨的購銷，若兩公司間的生產、銷售存在上、下游關系，則兩者之間的銷售應進行抵消。若兩公司間的銷售只是偶爾發生，其金額對集團公司的經營成果影響很小，我認為可以根據重要性原則，不必進行抵消；對于固定資產的購銷，對此類業務若要抵消的話，則要連續幾年甚至幾十年對售價與成本之差及折舊進行抵消，直到該固定資產退出使用。