淺析管理層舞弊審計(jì)的重點(diǎn)與方法

黃　琳

[摘 要]越來(lái)越多的上市公司爆出管理層舞弊的丑聞，嚴(yán)重影響了整個(gè)市場(chǎng)信息的真實(shí)與可信度，文章總結(jié)了針對(duì)管理層舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中確定審計(jì)重點(diǎn)的思路，與審計(jì)過(guò)程中可以使用的幾種特殊方法。

[關(guān)鍵詞]管理層舞弊 審計(jì)重點(diǎn)與方法 舞弊三角

因?yàn)楣芾韺游璞仔袨橥鞘艿奖粚徲?jì)單位管理層的授意和掌控的，他們常常會(huì)利用所處的特殊地位、擁有的權(quán)力，對(duì)內(nèi)部控制任意踐踏，良好的內(nèi)部控制極易被管理層逾越。所以，管理層舞弊具有隱蔽性、復(fù)雜性、動(dòng)態(tài)性的特征， 常規(guī)審計(jì)程序和方法已無(wú)法保證發(fā)現(xiàn)所有的重大舞弊行為， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往難以準(zhǔn)確判斷它的存在與否。值得欣慰的是，在我國(guó)新發(fā)布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中引入了舞弊三角形理論， 將舞弊行為的發(fā)生分解為三項(xiàng)因素動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、借口，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別管理層舞弊提供了理論依據(jù)和幫助。舞弊者具有舞弊的動(dòng)機(jī)是舞弊發(fā)生的首要條件，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)判斷被審計(jì)單位是否具有作弊動(dòng)機(jī)，并在測(cè)試中搜集證據(jù)，判斷三項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)因素同時(shí)存在的可能。

運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)因素分析法，對(duì)可能導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的因素進(jìn)行評(píng)價(jià)分析的一般思路是：調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)源識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化條件確定轉(zhuǎn)化條件是否具備估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的后果風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)。被審計(jì)單位的外部環(huán)境作為一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)源，其轉(zhuǎn)化為風(fēng)險(xiǎn)的條件是外部環(huán)境惡化，財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利受到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計(jì)單位運(yùn)營(yíng)狀況的威脅，如市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)劇烈、有效需求不足或產(chǎn)品生產(chǎn)受到國(guó)家政策的限制等。如果被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境變壞，企業(yè)發(fā)生舞弊、欺詐行為，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性就加大。

一般來(lái)說(shuō)，管理層通過(guò)凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的重要手段包括: 一是編制虛假的會(huì)計(jì)分錄， 特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)； 二是濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策； 三是不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛啵?四是故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)； 五是隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告金額的事實(shí)； 六是構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果； 七是篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)管理層舞弊的過(guò)程中，應(yīng)把握以下幾個(gè)要點(diǎn)：

第一，分析環(huán)境，尋找舞弊的動(dòng)機(jī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)情況、所在行業(yè)的情況以及內(nèi)部的情況等，對(duì)比“舞弊三角”著重關(guān)注可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主客觀條件、內(nèi)外部因素，初步評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)水平，從而指導(dǎo)審計(jì)程序和方法的制定。

第二，始終保持“職業(yè)懷疑精神”。在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)蓄意隱瞞的舞弊應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，“職業(yè)懷疑主義”精神應(yīng)貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)克服自身對(duì)于客戶的信任和以往與該客戶的合作經(jīng)驗(yàn)的依賴， 增強(qiáng)查處舞弊的意識(shí)與發(fā)現(xiàn)舞弊的敏感， 以質(zhì)疑的思維方式對(duì)管理層提供的相關(guān)信息的真實(shí)性和有效性做批判性評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)管理層的態(tài)度、品行、聲譽(yù)進(jìn)行測(cè)試， 以推測(cè)客戶管理層舞弊的可能；還可以通過(guò)詢問管理層關(guān)于舞弊的了解，從管理層的回答中察覺出蛛絲馬跡，指導(dǎo)后面的審計(jì)活動(dòng)。

第三，開展群體討論。所有審計(jì)成員發(fā)表他們關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊可能存在的地方和可能方法的意見。階段性的討論有利于發(fā)現(xiàn)相互關(guān)聯(lián)、隱蔽的舞弊行為，比如應(yīng)收賬款的函證差異可能涉及到收入的舞弊，存貨的盤點(diǎn)可能涉及到利潤(rùn)的舞弊等。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中都應(yīng)保持一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)，隨時(shí)監(jiān)視潛在的舞弊。

第四，舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性復(fù)核為中心。分析性復(fù)核是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)， 包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其預(yù)期和相關(guān)信息的差異而獲取初步審計(jì)線索的方法。在管理層舞弊環(huán)境影響下， 分析性復(fù)核的功能呈擴(kuò)大， 并走向多樣化的趨勢(shì)， 不僅對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析， 也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。在分析性復(fù)核中， 將分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中去， 使風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立， 而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再是一元評(píng)估， 而是多元評(píng)估。如果有幾種方法相互印證， 則風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果更加可靠。總之， 舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性復(fù)核為中心， 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估從零散走向結(jié)構(gòu)化， 考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素， 可以達(dá)到綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的。

第五，期后事項(xiàng)的關(guān)注。期后事項(xiàng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日， 以及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布兩個(gè)時(shí)間段內(nèi)所有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。管理層往往利用“截止”慣例在資產(chǎn)負(fù)債表前后調(diào)整損益， 粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表， 進(jìn)行舞弊行為。因此， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在舞弊審計(jì)時(shí)， 應(yīng)特別關(guān)注上市公司的期后事項(xiàng)， 特別是對(duì)利潤(rùn)有重大影響的或者異常的期后事項(xiàng)， 以謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度， 實(shí)施更多的審計(jì)程序， 找出管理層舞弊的“蛛絲馬跡”， 以確保識(shí)破管理層的舞弊。

另外，在使用特別審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果做出適當(dāng)反應(yīng)的三種審計(jì)程序有：(1) 檢查會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)。不少舞弊報(bào)表往往是通過(guò)編制不當(dāng)會(huì)計(jì)分錄或其他一些打“擦邊球”的調(diào)整分錄的方式來(lái)操縱的。(2) 復(fù)核有偏見的會(huì)計(jì)估計(jì)。許多公司的報(bào)表舞弊通常是通過(guò)蓄意利用會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)的方式達(dá)到目的。對(duì)以前年度的重大會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施再?gòu)?fù)核程序， 以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個(gè)出現(xiàn)時(shí)屬于適當(dāng)盈余管理行為而實(shí)為舞弊的情況。(3) 評(píng)價(jià)重大非經(jīng)常性交易的合理性。復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)及交易安排， 特別是涉及特定目的個(gè)體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排， 是近年舞弊會(huì)計(jì)報(bào)表的慣用伎倆。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì)， 評(píng)價(jià)其內(nèi)在合理性， 并將其作為審計(jì)重點(diǎn)。

因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)注管理層舞弊問題的時(shí)候，應(yīng)重點(diǎn)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且應(yīng)結(jié)合“舞弊三角”，重點(diǎn)關(guān)注由于外部環(huán)境變化導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)巨大變化、影響企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)而可能導(dǎo)致的管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，最后在此基礎(chǔ)上根據(jù)不同賬戶、交易、列報(bào)的特點(diǎn)以及可能出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目，制定出適合的審計(jì)程序和審計(jì)方法。

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