對新準則下資產減值的思考

許 瓊

[摘要]2006年,財政部頒布了《企業會計準則第8號資產減值》,新準則的頒布詳細規范了資產減值損失的確認、計量和相關信息的披露,力求真實反映企業資產質量,提高會計信息有用性。但是新準則在實施過程中存在著資產確認基礎難以劃分、可收回金額計量困難、資產減值確認方式方法多樣性以及資產減值損失不得轉回缺乏理論依據和可操作性等問題。要解決這些問題,就必須繼續完善會計準則,轉變企業對資產減值的錯誤認識,完善企業的財務預算管理體系,提高會計從業人員的業務素質,同時也要加強政府、中介機構對企業資產減值的監督控制作用。只有這樣,才能為投資者、債權人等提供真實可靠的決策有用的會計信息,促進我國經濟健康發展。

[關鍵詞]企業會計準則 資產減值 資產減值準備

作者簡介:許瓊(1970-),女,安徽六安人,華安證券有限公司會計師。

引言

一直以來,資產減值會計都是會計界討論的熱點。通過資產減值的確認與計量,能真實反映企業資產質量,提高會計信息真實可靠性,從而為投資者、債權人以及國家宏觀管理機構提供了決策有用的會計信息。基于此,我國也引入了資產減值會計:1998年四項減值準備出臺,2001年又升格為八項減值準備。但是,從資產減值會計在我國實施以來,很多上市公司利用準則的不完善來進行盈余管理,這已經成為我國的一個比較嚴重的問題。直至2006年,財政部在借鑒國際準則的基礎上,發布了《企業會計準則第8號-資產減值》。新準則對資產減值的確認、計量和披露進行了大幅度的改進,能夠在一定程度上抑制企業的盈余管理的行為。但是,即使是新準則也會存在不足與缺點,因此本文將通過新舊準則的對比,從而總結出新準則的特點,發現新準則中的問題,并給出相應的對策。

一、新資產減值準則的特點

(一)明確了資產的內容

舊的企業會計制度中要求以單項資產為基礎計提資產減值準備,但在實際中,很多資產包括固定資產、無形資產等無法單獨估計可收回金額,因此減值計提在實務操作中具有一定的難度。新準則明確規定:本準則中的資產,除了特別規定外,包括單項資產和資產組。其中,資產組是企業可以認定的最小資產組合。當企業難以對單項資產的可收回金額進行估計時,應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組概念的引入,能夠更加公允的反映資產的真實情況,為投資者、債權人提供更為真實可靠的會計信息。這是完善我國資產減值會計規范的重要舉措,也是對資產協同作用才能產生現金流量事實的反映。同時,新準則還引入了總部資產的概念。總部資產是相對企業集團而言的,它包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或資產組產生獨立的現金流入,而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。總部資產的特點就是不能單獨對總部資產進行資產減值確認、計量以及披露,而必須按照合理和一致的基礎分攤至該總部資產所屬的資產組或資產組組合進行減值測試;不能合理和一致的進行分攤的也應當按照準則規定的方法進行處理。

(二)對減值跡象的判斷更加明確

1.明確減值跡象的認定時間

新準則規定企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象,對于減值跡象認定時間作了明確說明,這也就使得企業在對外報送財務報告時就必須進行減值跡象的判斷,為減值準備的計提做好準備,有效遏制上市公司在披露中期報告時不計提減值準備而在年末一次計提的現象。

2.明確了減值跡象的認定標準

舊企業會計制度對固定資產、無形資產、長期股權投資的減值跡象表述各不相同,沒有明確統一的依據,很大程度上要依賴會計人員的職業判斷。而在新準則中,明確給出了7條判斷減值跡象的標準,包括外部信息來源方面和內部信息來源方面。在內部信息來源方面,明確將企業的內部報告作為企業資產的經濟績效已經低于或者將低于預期的證明。如果內部報告存在上述情況,則可認定企業的資產存在減值跡象。

3.對合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產做出的特殊規定

新準則規定,因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產,無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測試。企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產給企業帶來的經濟利益具有不確定性,正因為這利益上的不確定性使得企業必須定期進行評估、測算以認定企業所擁有的這些資產是否存在減值。

(三)可收回金額的計量更加務實

舊企業會計制度規定的可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者。其中,銷售凈價是指資產的銷售價格減去處置資產所發生的相關稅費后的余額。而新準則規定的可收回金額是根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。相較而言,新準則具有以下三個特點:

1.采用了公允價值計量

新準則中采用了公允價值這一計量屬性,因為公允價值是以市場交易價值作為計價基礎的,能較真實的反映企業的資產負債,能較準確的披露企業獲得的現金流量,因而按公允價值得出的信息對現在或未來的經濟決策會更相關可靠。

2.對可收回金額的計算作了詳細的規定

新準則對資產的公允價值、處置費用和資產預計未來現金流量的現值都做出了詳細的規定。資產的公允價值減去處置費用后的凈額有三種情況:存在銷售協議的,凈額=公平交易中銷售協議價格-可直接歸屬于該資產處置費用;不存在銷售協議但存在資產活躍市場的,凈額=資產的市場價格-處置費用;不存在銷售協議和資產活躍市場的,凈額=以可獲取的最佳信息為基礎估計的資產公允價值-處置費用。資產預計未來現金流量現值應當按照持續使用中和最終處置時所產生的預計未來現金流量選擇恰當的折現率進行折現后的金額。其中,對預計的資產未來現金流量包括的內容,折現率的選擇和資產的剩余使用壽命都做出了相應的規定。

3.對可收回金額的特殊規定

與舊準則相比,新準則對可收回金額有一項新規定,即資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值,只要有一項超過了資產的賬面價值,就表明資產沒有發生減值,不需要在估計另一項金額。

(四)已計提的減值準備不允許轉回

某些企業(特別是上市公司)利用減值沖回來操縱利潤。常用手法是在預計下年度會出現虧損的情況下,在本期計提大額資產減值準備,于下年度沖回,從而增加下年度利潤,粉飾報表。或是在某一年大額計提減值準備,于以后幾個年度分次沖回,制造出利潤穩步上升的假象。這種利用減值準備操縱利潤的行為嚴重影響了會計信息質量。新準則規定,資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。這一規定,避免了企業確認暫時性損失,保證了會計資料的真實性和可比性,既可以與歷史成本原則保持一致,又在一定程度上減少了利潤操縱的空間,更符合高質量會計準則的要求。但是,這個規定是針對長期資產而言,而對流動資產如存貨、應收賬款等還是由相應的準則來規范。

(五)增加了商譽減值的測試與處理的規定

舊企業會計制度規定因企業合并產生的商譽在預計使用年限里平均攤銷。這種做法把商譽看成了一般的資產,認為它的價值會隨著時間的推移發生損耗。但是隨著時間推移商譽價值是否遞減沒有充分的證據,而且商譽是不能單獨存在以及單獨計算價值,更難獨立于其他資產產生現金流量,商譽的使用壽命也很難估計。因此,簡單的將商譽采用直線法進行攤銷是不合理的。新準則取消了直線攤銷而采用測試法,更具科學性。準則規定,企業合并所形成的商譽,至少應當在每年年度終了進行減值測試,而且應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。同時,新準則規定了商譽減值處理的程序,新準則的這些規定大大提高了商譽減值測試法的操作性。

二、新資產減值準則存在的主要問題

(一)資產減值的確認基礎操作性不強

為了解決某些以單項資產為基礎計提資產減值準備困難的問題,新準則引入了“資產組”的概念,并規定:資產組的認定,應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其它資產或者資產組的現金流入為依據。雖然新準則具體規定了資產組認定的基本原則,但是結合我國實際情況,企業在運用資產組這一概念時將面臨一系列困難,主要有四個方面的問題:

1.我國企業缺乏現金流量預算管理概念,大部份企業沒有編制長期現金流量預算的慣例,企業管理層和財務人員對現金流量預算缺乏經驗。在這種情況下,要測算企業的現金流量以及資產組的現金流量只有聘請專業資產評估機構,這無疑加重了企業的成本負擔,因此并不會被大多數企業采用。

2.準則對資產組認定標準進行規定時單從定性標準進行描述,缺少定量標準的描述,這就增加了會計人員認定時的主觀性,容易誘發盈余管理行為。

3.在對資產組進行減值測試時,需要將相關的公司總部資產和商譽分配至不同的資產組或資產組組合,分配程序相當復雜。新準則沒有給出明確的指導,只是簡單的給出“按照合理和一致的基礎”基本的處理原則,在分配時操作性不強,帶有較強的主觀隨意性。

4.由于中小企業企業管理水平的限制,在資產組運用過程中會面臨相當多的困難,諸如對資產組的辨認、對資產組的未來現金流量的測算等。

(二)可收回金額計量困難

可收回金額是根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產預計未來現金流量的現值,是按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量,選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。由此可見,可收回金額的計量涉及三方面因素即預計的未來現金流量、折現率以及預測期:

1.預計未來現金流量預測難

企業未來的現金流量受多種因素影響,主要取決于資產產生的現金流量對企業商業周期的敏感程度和企業經營風險的大小。一些資產產生的現金流量具有明顯的周期性,表現為資產在企業商業周期的擴張階段能帶來大量的現金流入,而在企業商業周期的緊縮階段產生的現金流入較少。如果現金流量的周期性強且經營風險大,則資產未來現金流量的不確定性大,預測較難;反之亦然。另一方面,新準則要求企業計算未來現金流量應當以經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎,但財務預算本身就是對未來經濟情況的一種估計,不確定性大,而且在實際中增長率受未來通貨膨脹、利率及資產運行狀態及我國企業管理方面因素的影響,恰當地估計現金流量的增長率是比較困難的。企業如果要進行會計盈余管理,則現金流量的增長率將是可操縱的關鍵變量之一。

2.折現率的選擇難

新準則關于折現率的相關信息不夠詳盡,折現率的選擇沒有明確的標準,只是規定企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。但是該報酬率在計算的過程中需要不斷地做出人為的假設和判斷,其計量的可靠性較差。而且,折現率也是一個不穩定的因素,折現率選擇偏高或偏低會導致現值偏低或偏高。因此,企業難以很好的掌握這一指標,實務操作性差。在實際工作中,許多企業參照無風險的市場利率確定折現率。但是這樣操作只有在該項資產的風險模式與企業整體風險模式相似或相同時才具有有效性。而且資產產生現金流量時會具有一定風險,使用無風險市場利率作為折現率,使得折現率低估,導致少計提資產減值準備。

3.預測期的確定難

預測期對未來現金流量現值的影響是預測期偏長或偏短會導致現值偏高或偏低。雖然準則規定建立在預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年,但是企業管理層如能證明更長的期間是合理的可以涵蓋更長時間,留有一定空間,便于企業進行利潤操縱。

(三)公允價值易成為操縱利潤的工具

公允價值是資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。新準則中規定了在不同場合下公允價值的計算方法。但是在實際運用中仍存在幾方面問題。首先,從我國國情來看,由于我國資本市場起步晚,雖然近幾年有了比較大的發展,但是仍不完善、活躍度不高,在這種市場上的資產價格并不能認定為公允價值。其次,準則規定,當不存在銷售協議和活躍市場情況下,應以可獲取的最佳信息為基礎估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額(可參考同行業類似資產最近交易價格或結果),但若無法得知同行業類似資產的交易信息時,則需要采取其他方法來認定,通常情況下會選擇專業的評估機構進行認定。而我國評估行業尚處于發展階段,不同評估方法可能產生差異較大的評估結果,公允價值認定具有一定彈性。實際上,由于我國對公允價值使用監督不到位、懲罰力度小的原因,有的交易主體不考慮公允與否,干脆把公允價值作為達到目的的工具,成為管理層操縱利潤的工具。

(四)資產減值轉回缺乏理論依據和可操作性

新準則中規定:資產減值損失一經確認在以后期間內不得轉回。該項規定能有效防范企業利用資產價值進行利潤操縱的行為,但此項準則缺乏會計理論依據和可操作性。第一,企業計提資產減值準備就是為了真實反映資產的狀況,滿足會計信息相關性的要求,但是如果減值計提后就不得轉回,當資產減值恢復時就會造成會計信息與資產真實情況不一致,則會計信息失真,違背了計提減值準備的初衷。第二,準則雖然規定已計提的減值準備不得轉回,但是在該項資產變現時必須沖回已計提的減值準備,從而增加利潤總額。所以,準則只能在一定程度上控制企業利潤操縱的行為,無法完全抑制。

而且,關于減值準備不得轉回僅適用于長期資產,對于存貨、應收賬款等計提的減值準備人可以轉回。在實際操作中,由于采用長期資產減值計提與轉回來進行盈余管理太過明顯而且不易操作,并不被上市公司使用。反而是壞賬準備等由于其隱蔽性更多的被上市公司采用。新資產減值準則只關掉了固定資產和長期股權投資減值準備轉回操控利潤的大門,企業仍然可以通過壞賬準備、存貨跌價準備進行盈利操控,上市公司未來財務信息失真的現象仍然存在。

(五)減值準備計提標準多樣性,計提金額有隨意性

1.減值準備確認標準多樣性

資產減值確認有三種認定標準,即永久性標準、可能性標準、經濟性標準。永久性標準指只有永久性的資產減值損失才能予以確認。但是會計人員很難分清什么是暫時性減值,什么是永久性減值,這種標準的主觀性極強,在實務中運用起來比較困難。可能性標準是指對可能發生的資產減值損失予以認定。但是可能性標準確認時以未來現金流量的現值作為基礎,而計量時采用公允價值。經濟性標準是指只要資產發生減值就應當予以確認。由于三種不同的確認標準對會計人員的判斷分析能力提出了較高的要求,給企業管理當局粉飾財務狀況和經營成果提供了可能。

2.計提金額具有一定的彈性

新會計準則規定資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,雖大大收縮了“資產減值轉回”虛假利潤的彈性空間,但企業仍可以在計提金額上人為地調節利潤。資產減值準備是對可能發生的資產損失計提的,這種“可能賦予企業較多的職業判斷權利。如何計提、計提比例是多少,則完全由企業結合自身實際情況判斷,給企業管理當局粉飾財務報表和經營成果提供了可能,因而計提是否真實合理不易確定。

三、對新資產減值準則存在問題的對策

(一)完善資產減值會計規范

1.定性與定量規定相結合,減少新資產減值會計政策的主觀性

任何事物都是質和量的統一,只有從質與量兩方面對事物進行描述時,才能準確的定義與理解客觀事物。通常來說,質的標準(定性)主觀性強一些,量的標準(定量)客觀性強一些。依照現行的會計準則,會計人員在計提資產減值準備時需要相當的職業判斷,如對減值跡象的判斷、對資產組的認定、計算可收回金額中對折現率的選擇、預測期的確定等等。可見,現行資產減值準則主要以定性標準對資產減值進行認定,而缺少定量標準的認定。這樣必然會導致會計人員職業判斷的主觀性差異,從而影響會計結果。如果準則完善定量標準的認定,則有助于減少這方面的主觀性差異,也限制了利用該差異進行盈余管理的行為。比如在進行減值判斷時,規定市場利率提高幅度、市價下跌幅度等的合理范圍。會計政策定性與定量描述的結合是一個不斷修正與完善的過程,政策的制定部門應結合我國的實際國情,及時的進行修訂與完善,減少主觀性語言和概念。

2.進一步提高可收回金額的可操作性和科學性

準則中可收回金額是根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。這其中就涉及到資產公允價值的確定。由于我國市場價格信息透明度不高,在公允價值計量的制度、手段等方面的研究也不夠完善,使得公允價值在一定程度上具有隨意性,調高公允價值可能會虛增利潤,調低則可能相反。因此,我們應加強防范濫用公允價值的行為。準則制定機構應當進一步規范公允價值在具體實務操作上的要求,并要求充分披露公允價值的相關信息;在確定預計未來現金流量現值時應采用權威機構定期公布的行業平均報酬率作為折現率;在確定未來現金流量時,應當聘請專業評估公司對公司未來盈利能力進行評估,保證可收回金額的合理性。

(二)加強教育,提高會計人員業務素質和職業判斷能力

依照現行的會計準則,會計人員在計提資產減值準備時需要相當的職業判斷,所以會計人員較高水準的業務素質和職業判斷能力是正確計提資產減值準備的基礎。要提高會計工作者的能力和素質,首先應提高會計人員自身的專業知識,在熟練掌握會計知識的同時,還應掌握與會計相關的經濟、 金融 、外匯等相關知識。同時應不斷接受后續教育,以充實不斷更新的法律法規。其次,加強會計人員的職業道德建設。從道德方面約束會計人員操縱利潤等行為,保證會計信息真實可靠。最后應加快會計人員的知識結構調整,提高高素質會計人才的結構比例。

(三)完善預算管理體系,健全資本市場

1.完善預算管理體系

依照準則,企業在預計資產未來現金流量時應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計,且以經管理層批準的最近財務預算或預測數據及該預算或預測之后年份穩定的或遞減的增長率為基礎。這就要求企業管理當局必須考慮一定時期內企業所處市場發展的趨勢及企業本身的經濟情況、盈利能力等等。而企業的預算管理制度正是滿足了這一方面的要求。所以,企業內部健全的預算管理體系能為順利實施現值計量提供良好的保障。但是由于我國一些上市公司管理層注重追求短期利益,缺乏遠見,因此財務預算體系不完善,甚至沒有財務預算體系,因此,為了促進我國資產減值會計的發展,有必要強制性地要求上市公司建立健全的財務預算制度。

2.進一步健全發展信息市場、價格市場

在進行資產減值判斷時,企業除了依靠內部信息,外部信息也是減值跡象判斷的重要條件。但是我國資產信息和價格市場不夠透明,使得減值計提缺乏客觀依據,因此,健全發展信息市場、價格市場成為一項重要任務。所以,建議按照我國的會計準則,建立公開的市場價格體系,公開每日交易價格;同時建立全國聯網的價格體系查詢平臺,有利于各種價格的查詢,完善市場資產的估值系統,使各種資產的市價能很好地反映其真實價值。同時,充分發揮資產評估中中介、物價等機構應有的監管作用,建立起完善的監督、制約、平衡機制,防止利用資產減值進行造假。

(四)轉變認識,加強資產減值監督控制

1.轉變對資產減值的認識

新資產減值準則與過去相比有了很大的完善,尤其是出臺了《企業會計準則第8號資產減值》會計準則。然而,許多企業對資產減值認識片面,只看到計提減值會減少企業的利潤得一面,因此少計提或不計提資產減值的現象普遍存在。所以,對企業來說最重要的是轉變這種錯誤認識,樹立正確的資產減值的觀念。

2.加強對資產減值的監督控制

(1)完善內部控制制度

資產減值內部控制的目標在于避免資產減值準備在計提過程中的主觀隨意性,保證減值準備提取的客觀公允。因此,企業必須對于資產減值準備提取工作中的不相容職務進行分離;經測算、審計的資產減值準備提取額必須按金額由小到大分別規定經理層、董事會審批的權限,超權限的計提必須由股東大會審批,嚴格規范授權機制;內部審計監督要貫穿減值準備計提、記錄和信息披露全過程,找出業務流程中的薄弱環節和存在的問題,幫助企業建立相對合理的資產減值內部控制制度,以強化相應的內部管理。

(2)加強資產減值外部審計

資產減值審計一直都是難題。一方面,資產減值準備通常是被審計單位管理當局依據有關因素做出的估計,存在較大的利潤調節空間,發生錯報的風險較大;另一方面,由于審計在很大程度上是依賴于職業經驗和專業判斷,而計提資產減值準備會涉及到很多主觀判斷,以一種主觀上的判斷去斷定另一種主觀上的判斷是否合法公允,因其標準難以客觀固定,必然增加審計風險。注冊會計師應當依據相關的獨立審計準則,以應有的職業謹慎態度實施審計工作,獲取充分、適當的審計證據,以評價被審計單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理、披露是否充分。

(3)建立資產減值準備提取的外部預警制度

證券監管機構應將存在嚴重操縱資產減值準備動機的企業列為“重點審計對象”,進行資產減值準備計提、轉回及損失核銷的專項審計,對發現的問題采取相應的嚴懲措施,大幅度提高造假者的違規成本。同時,證監會應同財政部門、審計署等各方監督力量一起,給予違規上市公司相關責任人及出具虛假審計報告的會計師事務所及其注冊會計師以嚴厲懲處,對于造假金額巨大、情節特別嚴重構成犯罪者,移交司法部門追究其刑事責任。

結束語

新資產減值準則的頒布,預示著資產減值會計在我國的發展進入一個新的階段,資產減值會計準則初步形成一個規范的體系。但是,要真正提高會計信息質量,促進經濟健康發展就要求我們要結合實際繼續完善會計準則和相關的評估準則,從技術層面上提高資產減值會計信息的可靠性,同時也應加強公司的內部治理和控制以及會計監管,這一切都需要各個相關部門密切合作、統一實施,從而真正解決企業高估資產、操縱利潤的盈余管理行為。

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