實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題及對(duì)策分析

金怡 王惠敏

[摘 要]本文針對(duì)我國企業(yè)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際情況,從內(nèi)外部環(huán)境諸方面分析了企業(yè)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的困難和存在的突出問題,并就如何更好地完善和實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了一些建議。

[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 實(shí)施困難 解決對(duì)策

一、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

自2007年1月1日,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施已有2年,企業(yè)實(shí)施新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換后,總體運(yùn)行平穩(wěn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施促進(jìn)了投資者可持續(xù)投資,為企業(yè)進(jìn)入國際資本市場(chǎng)融資和投資奠定了基礎(chǔ)和平臺(tái),但同時(shí)在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中也暴露出許多問題。

(一)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不重視

在實(shí)際工作中,多數(shù)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體條例都不太了解,對(duì)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不重視,對(duì)其存在片面認(rèn)識(shí),認(rèn)為只是會(huì)計(jì)部門的分內(nèi)之事,與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系并不大。但其實(shí)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅僅是會(huì)計(jì)部門的工作,還涉及到各項(xiàng)業(yè)務(wù),需要各個(gè)部門的配合。因此,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)必須高度重視,明確分工,加強(qiáng)協(xié)作,這樣才能保證新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能的實(shí)施,確保會(huì)計(jì)工作的正常、有序運(yùn)轉(zhuǎn)。

(二)部分準(zhǔn)則的實(shí)施難以落實(shí)

當(dāng)前,企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜,經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性也日益增多,增大了會(huì)計(jì)處理的選擇空間,會(huì)計(jì)人員需運(yùn)用專業(yè)理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷,才能對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚怼Ｒ虼?如果企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力不高,將會(huì)使得準(zhǔn)則的實(shí)施難以落實(shí),并且對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息及財(cái)務(wù)狀況造成影響。

1.公允價(jià)值相關(guān)信息難以獲取

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力在公允價(jià)值計(jì)量中的重大影響是由公允價(jià)值計(jì)量屬性所決定的。公允價(jià)值在不同情況下可以表現(xiàn)出不同的計(jì)量屬性,是一種多特征的交叉重合,具有非確定性和變動(dòng)性兩大特征。在計(jì)量公允價(jià)值時(shí),若不能取得資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格,那么一般就只能通過對(duì)預(yù)期未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)來估計(jì)公允價(jià)值。在這種情況下,就需要會(huì)計(jì)人員作出判斷和估計(jì)。此時(shí),會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和道德水平直接影響到了公允價(jià)值的合理計(jì)量。

2.壞賬準(zhǔn)備難以準(zhǔn)確估計(jì)

準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,但未明確規(guī)定企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例。因此,會(huì)計(jì)人員必須根據(jù)企業(yè)的實(shí)際狀況,亦即根據(jù)應(yīng)收賬款的可收回性合理地確定計(jì)提比例。這一規(guī)定,賦予了企業(yè)較大的自主權(quán),但如果會(huì)計(jì)人員缺乏職業(yè)判斷能力,就會(huì)使計(jì)提比例不合理,從而影響企業(yè)整體狀況的公允表達(dá)。目前,大多數(shù)企業(yè)對(duì)如何計(jì)提壞賬準(zhǔn)備存在著困難,且也有很多企業(yè)并沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施難以落實(shí)。

(三)會(huì)計(jì)信息的失真更為嚴(yán)重

雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某些方面限制了會(huì)計(jì)處理的選擇余地,但總體來說,會(huì)計(jì)的靈活性加大,使企業(yè)賬面利潤在短期內(nèi)發(fā)生了劇烈變化,使得企業(yè)人為的操縱利潤以及企業(yè)盈余管理的空間更大。這種現(xiàn)象主要是由以下幾方面影響的。

首先,新存貨準(zhǔn)則取消“后進(jìn)先出法”,這將對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)、發(fā)出存貨一直采用“后進(jìn)先出法”計(jì)價(jià)的企業(yè)利潤產(chǎn)生較大的影響。生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的企業(yè),由于存貨較多、存貨周轉(zhuǎn)率較低,假如不采用“后進(jìn)先出法”,而改用其他的計(jì)價(jià)方法對(duì)所發(fā)出的存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),其毛利率和利潤將在短期內(nèi)出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。

其次,雖然新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值預(yù)備不得再?zèng)_回,但在新準(zhǔn)則實(shí)施前,一些利用計(jì)提資產(chǎn)減值預(yù)備進(jìn)行大幅度利潤調(diào)節(jié)的企業(yè),有可能在2006年將減值預(yù)備沖回,否則,一旦新準(zhǔn)則實(shí)施,這些隱藏的利潤將再無機(jī)會(huì)得到體現(xiàn)。這些企業(yè)若在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前沖回該部分減值預(yù)備,企業(yè)利潤將大受影響。

最后,新債務(wù)重組準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致豁免或者少償還的負(fù)債由計(jì)人債務(wù)人資本公積改為計(jì)入債務(wù)人營業(yè)外收入。這一規(guī)定,使一些無力清償債務(wù)的公司,一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其債務(wù)重組收益將直接包含在當(dāng)期利潤總額中,并可能極大地提升企業(yè)每股收益水平。

(四)企業(yè)內(nèi)部信息管理系統(tǒng)改造滯后

企業(yè)需要通過信息系統(tǒng)的幫助將其會(huì)計(jì)制度模式化,因?yàn)檫@種模式化的過程也是企業(yè)會(huì)計(jì)制度管理實(shí)現(xiàn)規(guī)范化的過程。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表明,企業(yè)核算工作量的大幅增加,以及算法更趨于復(fù)雜化,使得信息系統(tǒng)變得更加不可取代。透過模式化的管理軟件的幫助,會(huì)計(jì)人員將可以直接上手工作,信息系統(tǒng)能幫助他們更快的適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。尤其是我國金融行業(yè),機(jī)構(gòu)繁多、業(yè)務(wù)量大,信息采集的工作量多,涉及業(yè)務(wù)面廣;數(shù)據(jù)管理上缺乏統(tǒng)一的管理部門進(jìn)行整體規(guī)劃,多種指標(biāo)口徑不一致,數(shù)據(jù)管理缺乏一貫性,難以滿足國外信息披露的連續(xù)幾年數(shù)據(jù)的對(duì)比分析的要求。信息披露的數(shù)據(jù)并不能完全從業(yè)務(wù)系統(tǒng)中直接得到,而往往需要對(duì)大量業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合、提煉才能得出更有針對(duì)性的數(shù)據(jù)。

(五)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施加劇了金融危機(jī)的蔓延

此次金融危機(jī)波及到了美洲、歐洲及亞洲,金融資產(chǎn)首當(dāng)其沖,其市場(chǎng)價(jià)值應(yīng)聲而落。歐洲和美國的企業(yè)家認(rèn)為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的規(guī)定是造成次貸危機(jī)的元兇之一。

在我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,對(duì)金融行業(yè)引用公允價(jià)值是前所未有的,而且它的任何變化都將反映在損益表中,導(dǎo)致金融業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告波動(dòng)性上升,也可能導(dǎo)致市場(chǎng)對(duì)金融業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的錯(cuò)誤判斷。公允價(jià)值原則在次貸危機(jī)中造成了順周期效應(yīng),即市場(chǎng)高漲時(shí),由于交易價(jià)格高,容易造成相關(guān)金融產(chǎn)品價(jià)值的高估;市場(chǎng)低落時(shí)則往往造成相關(guān)產(chǎn)品價(jià)值的低估。由于證券價(jià)格的公允價(jià)值下降,投資人的信心受到打擊從而繼續(xù)拋售證券,進(jìn)而使得證券價(jià)格的新一輪下跌,造成了惡性循環(huán)。同時(shí),又由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布時(shí)間短暫,企業(yè)對(duì)公允價(jià)值的把握尚不成熟,因此,我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施也在一定程度上加劇了金融危機(jī)的蔓延。

二、對(duì)策和建議

(一)改善實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)環(huán)境

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)制度安排,它的有效執(zhí)行還取決于經(jīng)濟(jì)環(huán)境中各方面的相關(guān)因素。因此,需要從以下幾方面改善實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。首先,逐步完善有利于我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布實(shí)施的條件,如公司治理結(jié)構(gòu)逐步建立、投資者日益成熟、監(jiān)管進(jìn)一步加強(qiáng)等,使得整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境步入良性發(fā)展軌道。其次,無論是稅務(wù)等政府職能部門,上市公司及其財(cái)會(huì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)、還是相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及報(bào)表使用人,都需在有限時(shí)間內(nèi)適應(yīng)和理解新準(zhǔn)則的規(guī)定,并為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施做好充分準(zhǔn)備。最后,改善整體法制環(huán)境,形成相互協(xié)調(diào)配合的多層次法律體系。尤其要進(jìn)一步完善和細(xì)化法規(guī)具體執(zhí)行條例,使之更具備現(xiàn)實(shí)操作性,同時(shí)加強(qiáng)執(zhí)法力度。

(二)繼續(xù)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

1.進(jìn)一步增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性

合理安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)人員。一方面,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)當(dāng)減少政府官員代表,特別是財(cái)政部官員,另一方面,增加例如中華全國工商業(yè)聯(lián)合會(huì)、中國職業(yè)經(jīng)理人協(xié)會(huì)、全國總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等具有代表性的成員,這樣才能在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中盡可能地照顧到各方的利益,增強(qiáng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。另外,由準(zhǔn)則的非相關(guān)利益人組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)準(zhǔn)則制定過程和準(zhǔn)則制定效率進(jìn)行監(jiān)督,并對(duì)準(zhǔn)則的可能影響進(jìn)行評(píng)估,從而對(duì)在準(zhǔn)則制定過程中可能出現(xiàn)的利己現(xiàn)象做出最大的抑制。

2.重視會(huì)計(jì)理論研究,盡快構(gòu)建中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有著重要的指導(dǎo)性作用。筆者認(rèn)為在會(huì)計(jì)國際化的今天,盡快建立我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已是大勢(shì)所趨。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作為一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的系統(tǒng),其基本構(gòu)成要素應(yīng)該具有一致性,我國可以借鑒國際慣例,即以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn),會(huì)計(jì)基本假設(shè)為前提,包含會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、要素的確認(rèn)與計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)。但在確定每項(xiàng)構(gòu)成要素的具體內(nèi)容時(shí),還應(yīng)同時(shí)結(jié)合國情。

3.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序

首先,要加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究,準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行認(rèn)真思考并處于研究工作的最前沿,研究經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)準(zhǔn)則的影響,合理預(yù)期會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可能出現(xiàn)的問題,還應(yīng)結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要從總體上安排準(zhǔn)則制定計(jì)劃。其次,可以采用現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)技術(shù),增加準(zhǔn)則制定的透明度。利用發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù),事前公布議題,討論結(jié)束后迅速發(fā)表相關(guān)公告。最后,應(yīng)盡快實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布前的聽證會(huì)制度。這既可以使更多的人參與到準(zhǔn)則的制定中來,使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有更高的公正性,同時(shí)又有利于更好地理解準(zhǔn)則、更有效地實(shí)施準(zhǔn)則。

(三)加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部監(jiān)督

首先,要從提高內(nèi)部審計(jì)的地位與加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理著手。可以在股東會(huì)、董事會(huì)、及經(jīng)理層之下分別設(shè)置監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)及內(nèi)部審計(jì)部門,三者之間由上而下存在業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)高于其他各職能部門,其在業(yè)務(wù)上屬于審計(jì)委員會(huì),而在行政上卻由經(jīng)理層負(fù)責(zé)。此外,監(jiān)事會(huì)應(yīng)該主動(dòng)的肩負(fù)起責(zé)任,對(duì)公司的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)狀況實(shí)施檢查,對(duì)賬簿和其它會(huì)計(jì)資料中存在的問題及時(shí)糾正,對(duì)違反法律、法規(guī)或公司章程的行為進(jìn)行監(jiān)督。

其次,建立完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,將控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管有效銜接起來。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)范化不僅是促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展最重要的方面,是企業(yè)基礎(chǔ)管理的核心,也是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管的核心,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的健全同時(shí)也是企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)實(shí)施的客觀要求。

(四)完善公司管理體制

目前,現(xiàn)代企業(yè)制度在我國還未有效建立起來,必須盡快完善公司治理結(jié)構(gòu)規(guī)范上市公司的財(cái)務(wù)行為。要進(jìn)一步增強(qiáng)公司管理層及時(shí)、充分、如實(shí)披露財(cái)務(wù)信息的意識(shí),促使管理層在真正提高公司質(zhì)量上下功夫,而不是依賴非常交易及不公允的關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤。至于如何完善公司管理體制,可以參照我國現(xiàn)在實(shí)行的管理層收購方法,完善上市公司的治理結(jié)構(gòu),增強(qiáng)上市公司社會(huì)責(zé)任感。另外,更新企業(yè)的系統(tǒng),保證新準(zhǔn)則下能夠以有效率的、兼顧成本與效益、及時(shí)的和適合持續(xù)操作的方式生成數(shù)據(jù)信息。并且,加強(qiáng)公司文化治理、行為治理和財(cái)務(wù)治理,促進(jìn)三者之間相互關(guān)聯(lián)、相互滲透的進(jìn)程。

(五)培養(yǎng)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才

對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)人員,應(yīng)注重新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn),使他們對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓以及在實(shí)務(wù)中的操作做到了然于心。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育以及后續(xù)教育在原有的基礎(chǔ)上也應(yīng)該有所加強(qiáng),使會(huì)計(jì)人員徹底拋棄以過去為重心的理論體系和觀念,建立面向未來的會(huì)計(jì)觀念和理論體系,以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。同時(shí),還要培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力,通過案例剖析的實(shí)踐性學(xué)習(xí),并聯(lián)系理論知識(shí),提高會(huì)計(jì)人員獨(dú)立思考、分析和解決實(shí)際問題的能力。

此外,我國要加快會(huì)計(jì)教育國際化的步伐,努力推進(jìn)會(huì)計(jì)學(xué)歷教育與繼續(xù)教育的科學(xué)化、系統(tǒng)化、多層次化。建立完善行業(yè)人才培養(yǎng)體系和培養(yǎng)機(jī)制,大力開辟國際化人才培養(yǎng)渠道,著力培養(yǎng)一批善于管理、精于業(yè)務(wù)、熟悉市場(chǎng)規(guī)則和國際慣例、具有國際視野和戰(zhàn)略思維的高素質(zhì)、復(fù)合型人才。

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