淺析轉(zhuǎn)讓定價(jià)在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)中的現(xiàn)狀和作用

周毅杰

摘要:轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國(guó)公司最常用的一種典型的國(guó)際避稅手段,其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)不僅出現(xiàn)在有形財(cái)產(chǎn)的銷售領(lǐng)域,在無(wú)形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、服務(wù)提供、金融交易等方面也有廣泛的運(yùn)用,文章著重分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的多種手段,具體闡釋了關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定方式,并且辯證地論述轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅和管理的雙重功能。

關(guān)鍵詞:轉(zhuǎn)讓定價(jià);關(guān)聯(lián)企業(yè);國(guó)際避稅

中圖分類號(hào):F275文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1006-8937(2009)18-0003-02

地球是平的,對(duì)現(xiàn)今很多企業(yè)和個(gè)人而言,這個(gè)理念已經(jīng)耳熟能詳,日益發(fā)展的經(jīng)濟(jì)全球化是這個(gè)時(shí)代的特征。而跨國(guó)公司己成為當(dāng)代世界經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體,子公司和分公司遍布世界各國(guó),伸展到一切工業(yè)生產(chǎn)、金融保險(xiǎn)、交通運(yùn)輸、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域。隨著我國(guó)加入WTO,國(guó)內(nèi)公司實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略,我國(guó)公司的海外投資亦進(jìn)入一個(gè)新的階段。聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展組織日前發(fā)布的《2009世界投資報(bào)告》指出,在全球?qū)ν庵苯油顿Y總額下降13.5%的背景下,中國(guó)成為對(duì)外投資的重要主體。其對(duì)外投資增長(zhǎng)了111%,達(dá)到559億美元,對(duì)外投資與吸收外資的比例已升為1∶2。然而如何有效率的進(jìn)行投資,國(guó)際稅收是不得不考慮的問(wèn)題。

當(dāng)跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)收入在不同國(guó)家按不同稅率納稅時(shí),全球利潤(rùn)如何在不同國(guó)家之間分配通常會(huì)造成稅收上的重大差別。在跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部,每天都有眾多商品和服務(wù)在位于不同稅收管轄權(quán)的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移,轉(zhuǎn)讓定價(jià)這一重要策略便應(yīng)運(yùn)而生。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)(transfer pricing)的定義基本已達(dá)成共識(shí),即指跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)等而進(jìn)行的內(nèi)部交易作價(jià);通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)而確定的價(jià)格就稱為轉(zhuǎn)讓價(jià)格(transfer price)。通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段使利潤(rùn)在公司集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移,以便公司集團(tuán)的利潤(rùn)盡可能多地留在低稅國(guó)或避稅地,這是跨國(guó)公司在日常運(yùn)作中最常用的一種國(guó)際避稅手段,其最終結(jié)果將會(huì)導(dǎo)致跨國(guó)公司集團(tuán)整體稅負(fù)的下降。例如,A和B是跨國(guó)關(guān)聯(lián)公司,A所在國(guó)的公司所得稅稅率為25%,B所在國(guó)的公司所得稅稅率為40%。在某納稅年度,A公司生產(chǎn)一批零件,成本為50萬(wàn)美元,作價(jià)100萬(wàn)美元賣給B公司,B公司又將該批零件以150萬(wàn)美元的價(jià)格賣給非關(guān)聯(lián)的客戶(方案1),在這種狀況下,A需繳納所得稅(100-50)×25%=12.5, B需繳納所得稅(150-100)×40% = 20,A和B共需繳納所得稅32.5萬(wàn)美元;如果A將該批零件作價(jià)120萬(wàn)美元賣給B公司(方案2),在這種狀況下,A需繳納所得稅(120-50)×25%= 17.5, B需繳納所得稅(150-120)×40%=12,A和B共需繳納所得稅29.5萬(wàn)美元,比方案1節(jié)省稅收3萬(wàn)美元。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)不僅出現(xiàn)在有形財(cái)產(chǎn)的銷售領(lǐng)域,在無(wú)形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、服務(wù)提供、金融交易等方面也有廣泛的運(yùn)用,并且可以采取多種多樣的手段,以降低跨國(guó)公司集團(tuán)整體的稅負(fù)。

1有形財(cái)產(chǎn)

有形財(cái)產(chǎn)主要包括原材料、半成品和成品(包括設(shè)備和生產(chǎn)線)三大類。①購(gòu)銷轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。跨國(guó)公司在不同稅率的國(guó)家設(shè)有公司,可以壓低位于高稅國(guó)公司的產(chǎn)品價(jià)格,并提高向該公司銷售的原料、設(shè)備以及配件的價(jià)格,從而減少該公司的利潤(rùn),在高稅國(guó)負(fù)擔(dān)較低的稅負(fù),同時(shí),對(duì)位于低稅國(guó)的關(guān)聯(lián)公司執(zhí)行相反的操作,即可降低跨國(guó)公司的整體稅負(fù),如上文所舉例的零件銷售案例;②租賃業(yè)務(wù)。產(chǎn)品不僅可以用于銷售,也可以用于租賃,特別是價(jià)值量大的機(jī)器設(shè)備,巧妙的運(yùn)用內(nèi)部租賃價(jià)格及不同的政策可實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)降低整體稅負(fù)的目的。利用自定租金進(jìn)行稅收籌劃。例如,位于高稅率地區(qū)的子公司以最低價(jià)格將機(jī)器設(shè)備租給低稅率地區(qū)的關(guān)聯(lián)公司,而后者再以相對(duì)高價(jià)租給另一個(gè)高稅率地區(qū)的關(guān)聯(lián)公司,從而達(dá)到國(guó)際避稅的目的,該方法與購(gòu)銷轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)類似;利用各個(gè)國(guó)家不同的折舊政策進(jìn)行稅收籌劃。例如,我國(guó)法律規(guī)定按法定所有權(quán)計(jì)提折舊,但是有的國(guó)家則規(guī)定按機(jī)器設(shè)備的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)計(jì)提折舊,如美國(guó),即使設(shè)備是租賃的,也可以計(jì)提折舊,假使關(guān)聯(lián)公司位于兩個(gè)處于不同規(guī)定的國(guó)家,就可以利用設(shè)備租賃業(yè)務(wù),重復(fù)計(jì)提兩次折舊,從而減少利潤(rùn),降低稅負(fù)。

2無(wú)形資產(chǎn)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把無(wú)形資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn),一般包括專利、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和商譽(yù)等。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的支付方式可分為兩種:一種是所有權(quán)轉(zhuǎn)讓按直接出售方式付款,該情況與有形財(cái)產(chǎn)的部分情況相似,但是某些無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓在關(guān)聯(lián)方之外沒(méi)有現(xiàn)成的市場(chǎng),例如專利權(quán)和商標(biāo)權(quán),其轉(zhuǎn)讓價(jià)格的制定更有較大的回旋空間;另外一種是使用權(quán)轉(zhuǎn)讓以特許權(quán)使用費(fèi)方式付款,并且常常采用與相關(guān)產(chǎn)品和服務(wù)混合支付的方式進(jìn)行,無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與勞務(wù)供應(yīng)(如技術(shù)援助及員工培訓(xùn))混合在一起,顯得更為隱蔽。

3金融交易

①貸款利率的確定,跨國(guó)公司可以通過(guò)向關(guān)聯(lián)子公司提供貸款,少收或不收利息,減少關(guān)聯(lián)子公司費(fèi)用,從而使其實(shí)現(xiàn)盈利;或者按較高的利率收取貸款利息,提高其資金成本,造成虧損或微利,達(dá)到少納稅的目的。②資本弱化,即在公司資本結(jié)構(gòu)中增加貸款的數(shù)量而減少自有資本的數(shù)量,可以增加利息的扣除,由于利息費(fèi)用在應(yīng)稅所得前扣除,計(jì)算所得稅時(shí)即可產(chǎn)生較多的“稅盾”。③短期資本融資,該手段的運(yùn)用主要有三種方式:第一,貨款的延期支付,如果延期支付的時(shí)間超過(guò)合理期限,相當(dāng)于銷售方向進(jìn)貨方提供貸款,應(yīng)按市場(chǎng)利息率支付利息,這是合理的商業(yè)信用行為,但若不收或少收利息,則是一種隱性的轉(zhuǎn)讓定價(jià);第二,由供貨方向其有關(guān)聯(lián)的銷售商提供短期借款,供其進(jìn)貨周轉(zhuǎn)之需,與第一種方式正好相反,若低于按市場(chǎng)正常利率收取利息,亦存在轉(zhuǎn)讓定價(jià);第三,擔(dān)保行為,例如,由關(guān)聯(lián)公司A提供擔(dān)保,第三方向關(guān)聯(lián)公司B提供貸款,關(guān)聯(lián)企業(yè)之間是否正常的支付相關(guān)的擔(dān)保費(fèi)用,就會(huì)涉及轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題。

4服務(wù)的提供

提供勞務(wù)包括市場(chǎng)調(diào)查、行銷、管理、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、維修、設(shè)計(jì)、咨詢、代理、科研、法律、會(huì)計(jì)事務(wù)等服務(wù)的提供等。勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)表現(xiàn)為: 一方面,跨國(guó)公司的子公司在向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供勞務(wù)時(shí)不收取或收取很低的費(fèi)用;另一方面,在接受關(guān)聯(lián)企業(yè)勞務(wù)時(shí)提高勞務(wù)費(fèi),借以轉(zhuǎn)移利潤(rùn),這樣可以使跨國(guó)集團(tuán)少交所得稅和預(yù)提稅。比較典型的是,公司總部派遣技術(shù)人員到外國(guó)分公司調(diào)試設(shè)備及培訓(xùn)當(dāng)?shù)貑T工,就該技術(shù)人員的報(bào)酬支付標(biāo)準(zhǔn)和何時(shí)何地入賬問(wèn)題,公司會(huì)做出有利于更有利于其整體利益的籌劃,不一定按市場(chǎng)價(jià)格和慣常方式辦理,鑒于服務(wù)和產(chǎn)品及技術(shù)的提供混同在一起,這也賦予了轉(zhuǎn)讓定價(jià)更大的操作空間。

跨國(guó)公司利用轉(zhuǎn)移定價(jià)等方式進(jìn)行收入和費(fèi)用的分配以及利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移,是其進(jìn)行國(guó)際避稅最常用的方式,然而,不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)必然會(huì)導(dǎo)致收入和費(fèi)用不合理的國(guó)際分配結(jié)構(gòu),進(jìn)而影響有關(guān)國(guó)家的稅收利益及經(jīng)濟(jì)利益。因此,目前世界上很多國(guó)家在國(guó)內(nèi)稅法中皆已規(guī)定,對(duì)跨國(guó)公司集團(tuán)內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià),本國(guó)稅務(wù)部門有權(quán)進(jìn)行必要的調(diào)整。如何正確運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)進(jìn)行反避稅,首先就要準(zhǔn)確判定交易雙方是否是關(guān)聯(lián)企業(yè)。如果交易雙方之間不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系,那么轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)就對(duì)該筆交易就根本不適用。

有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)定的《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》均對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)做出了明確的定義:“當(dāng)締約國(guó)一方公司直接或間接參與締約國(guó)另一方公司的管理、控制和資本,或者同一人直接和間接參與締約國(guó)一方公司和締約國(guó)另一方公司的管理、控制和資本,在上述任何一種情況下,兩個(gè)公司之間的商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān)系不同于獨(dú)立公司之間的聯(lián)系。” 這里的參與管理是指一家企業(yè)對(duì)另一家企業(yè)在經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷、籌資等方面的活動(dòng)擁有實(shí)際的控制權(quán)。這里的參與控制是指有權(quán)任命對(duì)方企業(yè)的董事或高級(jí)管理人員,或者有權(quán)為該企業(yè)制定重要的經(jīng)營(yíng)決策。而參與資本是指擁有另一個(gè)企業(yè)一定的股本,掌握一定的股權(quán)。對(duì)于股份制企業(yè)而言,如果能對(duì)其控股,就能掌握其經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)營(yíng)決策權(quán)。目前,制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的國(guó)家一般都有控股比例方面的規(guī)定,不同的國(guó)家差異較大,比如,美國(guó)、新西蘭、瑞士、新加坡、韓國(guó)等規(guī)定擁有50%的股權(quán)則為關(guān)聯(lián)企業(yè),挪威規(guī)定為30%,中國(guó)、德國(guó)、西班牙規(guī)定為25%,俄羅斯規(guī)定為20%,而葡萄牙規(guī)定一個(gè)企業(yè)持有另一個(gè)企業(yè)10%以上的股份,雙方即為關(guān)聯(lián)企業(yè)。以25%為例,A公司分別擁有B公司和C公司26%股權(quán),B公司擁有D公司26%股權(quán),C公司擁有E公司26%股權(quán),則A、B、C、D和E兩兩互為關(guān)聯(lián)公司,如A與D,B與C,D與E,B與E等。

在判定其為關(guān)聯(lián)企業(yè)之后,各國(guó)就會(huì)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為給予特別的關(guān)注,并且運(yùn)用諸如可比非受控法,再銷售價(jià)格法、成本加成法以及其他的合理方法對(duì)跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行必要的調(diào)整,以保護(hù)本國(guó)的稅收利益及經(jīng)濟(jì)利益。

全球稅后利潤(rùn)最大化是跨國(guó)公司集團(tuán)最重要的經(jīng)營(yíng)目標(biāo),但是,國(guó)際避稅并不是運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的唯一目的,在許多情況下,跨國(guó)公司使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)是出于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要,所要達(dá)到的是與國(guó)際避稅無(wú)關(guān)的一些非稅目標(biāo)。例如,將產(chǎn)品低價(jià)打入國(guó)外市場(chǎng),降低國(guó)外關(guān)稅對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)出口產(chǎn)品的影響,獨(dú)占或多得合資企業(yè)的利潤(rùn),規(guī)避東道國(guó)的匯率風(fēng)險(xiǎn)等等。轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題不僅僅是一個(gè)單純的國(guó)際避稅問(wèn)題。正如經(jīng)合組織1995年發(fā)表的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)則》的導(dǎo)言中所指出的:“稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)主觀地假設(shè)關(guān)聯(lián)企業(yè)會(huì)尋求操縱其利潤(rùn)。因?yàn)楫?dāng)不存在市場(chǎng)力量或者采取特定經(jīng)營(yíng)策略時(shí),準(zhǔn)確確定市場(chǎng)價(jià)格可能確實(shí)非常困難”。 不能因?yàn)檗D(zhuǎn)讓定價(jià)有避稅功能或者客觀上可以產(chǎn)生避稅的效果就否定其存在的合理性和合法性,實(shí)際上,正是因?yàn)檗D(zhuǎn)讓定價(jià)有這種雙重功能,可以為跨國(guó)公司的避稅和管理目標(biāo)服務(wù),因而轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題在實(shí)踐中才成為一個(gè)十分復(fù)雜的問(wèn)題。而與此同時(shí),又不能忽視其對(duì)本國(guó)稅收收入可能造成的不利影響。如何對(duì)其進(jìn)行平衡和協(xié)調(diào),毫無(wú)疑問(wèn),在全球化的背景下亦需要國(guó)際間的通力合作。

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