獨立審計費用影響因素分析

申富平　陳希波

摘要：真實的會計信息披露是證券市場健康發展的必要條件。獨立審計費用在一定條件下是保證審計質量的前提。由于“被動消費產品”的存在可能導致上市公司對審計費用的不合理降低并選擇效用指數低的審計師，進而造成審計質量的降低并危害到外部相關者的利益。

關鍵詞：獨立審計；審計師；審計費用；效用

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：１００３－３８９０（２００9）05－００12-04

眾多關于審計費用的研究基于市場競爭的視角或者審計獨立性的視角，研究的因素僅限于成本、風險等傳統因素，沒有從消費者效用的視角，即從審計服務能夠滿足上市公司的效用的角度進行研究，因此不能得出更具一般性的結論。

效用是指商品滿足人的欲望的能力，或者說，效用是指消費者在消費商品時所感受到的滿足程度。效用這一概念與人的欲望是聯系在一起的，它是消費者對商品滿足自己欲望的能力的一種主觀心理評價。既然效用是用來表示消費者在消費商品時所感受到的滿足程度，于是，就產生了對這種“滿足程度”即效用的度量問題。不同的審計師即使在相同的審計費用水平下所創造的效用水平也是不同的。

一、審計服務的效用理論

由于中國上市公司特殊的治理結構，審計師提供的服務實際上需要滿足兩類人的需要：一類是上市公司的實際管理者，他們具有審計師的聘任權，并與審計師簽訂正式契約；另一類是上市公司外部利益相關者，他們不具有審計師的聘任權，但有對高質量審計服務的訴求。

從經濟學的效用論上看，審計師提供的服務必須能夠滿足上市公司的效用。對上市公司的實際管理者而言，這是一種主觀和客觀相結合的效用，他們具有消費審計服務的欲望，并且這種審計服務具有滿足上市公司欲望的能力，所以審計費用是在他們對審計師的主觀偏好的選擇下發生的，這種偏好是指上市公司選擇某個審計師的欲望。

勞動價值論中的使用價值，是指具體勞動創造的客觀效用?？陀^效用是價值的物質承擔者，任何產品都是客觀效用與價值的統一體。上市公司消費的審計服務同樣具有客觀效用，這種客觀效用主要是從審計報告外部使用者的角度而言，不具有控股地位的小股東、債權人、供應商、政府等外部相關者由于資源、成本各方面的原因無法直接對上市公司的財務狀況作出評價，只能借助于審計師的審計服務，利用審計報告作出投資決策、貸款決策、計算稅收等，但是他們無法根據自己的偏好對審計師作出選擇，只能被動地接受審計報告這一商品。審計師越遵守獨立、客觀、公正的原則，提供的審計報告越可靠，使用者越可能作出正確的財務決策，所以審計師付出的勞動對于審計報告的使用者是有用的，并且審計師付出的勞動越多，其對使用者的效用越大。

審計服務的這種客觀效用屬于審計服務的使用價值，也是審計服務的自然屬性，構成社會財富的實質內容。

在審計市場上，眾多消費者（主要是指內部相關者）對審計師進行比較并選擇，消費者的偏好各不相同，并且目的各異。有的期望審計師能夠客觀公正地對企業的歷史財務狀況進行評價，有的期望審計師能夠提供實際上并不標準的審計報告。內部相關者會對市場上的審計師進行比較，按照自己的偏好對審計師作出選擇，如果對這種偏好予以定量化，就可以將其作為審計服務對客戶提供的主觀效用的替代變量。我們用“效用指數”①來衡量審計師的選擇對客戶的主觀效用，利用“效用指數”可以對審計師提供的主觀效用作出比較，在相同的審計費用水平下，效用指數高的審計師提供的效用更多；在相同的效用指數下，支付更多的審計費用能夠獲得更多的效用。

詹姆斯?杜森貝里②（1949）認為，各消費者偏好之間的相互作用會引起消費習慣和原先消費形式的變化。在不考慮消費者偏好相互作用的條件下，消費者的效用函數為：

u_i=u_i（c_i）

u_i為第i個消費者所獲得的效用，c_i為其消費支出。該式說明消費者的效用大小取決于其消費支出。

如果考慮消費者偏好的相互作用，消費者的效用函數為：

u_i=u_i（c_i，s_i（s_T））（1）

c_i是第i個消費者的消費支出，s_i（s_T）是第i個消費者在所有消費者偏好的影響下的選擇。這說明一個消費者的效用還受到其他消費者偏好的影響。上述效用函數應用到審計師的選擇中，令k_i=s_i（s_T），則u_i=u_i（c_i，s_i（s_T））=u_i（c_i，k_i），表示為上市公司在對所有的審計師進行比較后作出的選擇，k_i為第i個審計師的效用指數。

我們討論過在消費者支出和偏好水平的約束下消費者的效用是多少。這個問題也可以從另一個角度考慮，消費者為達到一個效用水平，在支出預算和偏好的約束下如何選擇商品x。定義支出函數c_i=f（u_i，k_i），它是效用函數u_i=u_i（c_i，k_i）的反函數。在現實中，每個消費者的具體效用總量無法衡量，但總可以通過消費者消費的商品的種類和數量來間接表示消費者獲得的效用，所以u_i可以表示為消費的商品數量的函數，即u_i=u_i（x₁，x₂，x₃…）的形式，它與（1）式的區別在于一個是以支出和偏好計算的效用，另一個是以消費的商品計算的效用，兩者在數量上是相等的。所以利用效用函數可以構造一個以貨幣度量的間接效用函數c_i=f（u_i，k_i）=f［u_i（x₁，x₂，x₃…），k_i］，它表示消費者的支出與他們消費的商品數量、種類和消費者的偏好有關。

二、“被動消費產品”和“主動消費產品”的劃分

上市公司和審計師是廣義上的消費者和生產者，滿足一般意義上的經濟人假設，即希望能以最少的支出獲得最大

的效用。但是其關系又與一般意義上的消費者和生產者不同。上市公司在聘請審計師之前可以自主決定消費哪些商品，如資產總額、子公司數目、審計師的效用指數等，所以把這些上市公司能夠自主決定的消費品劃分為“主動消費產品”。

上市公司聘請了審計師后就無法決定其消費的產品的種類和數量，他們的消費主要取決于審計師對審計質量和審計風險的衡量，審計師決定了上市公司的消費種類和數量。上市公司只能被動地接受這一現實。對內部相關者而言，他們聘請審計師的目的可能只是希望得到一份標準的審計報告，公司的經營風險、財務風險等這些對自己不利的東西，他們希望永遠不要被揭露出來，他們也不愿意為這部分被動消費的產品付費，所以這部分消費品可以稱為“被動消費產品”。由于“被動消費產品”對上市公司外部利益相關者作用重大，在影響外部相關者的決策中起著幾乎決定性作用，審計師必須考慮這一需求。但對“被動消費品”的過多關注卻與公司管理者的利益不符，審計師必須在降低審計風險和提高審計收費之間作出權衡，所以“被動消費產品”影響著上市公司審計費用的多少，而且也影響著審計師對審計質量的考量。

所以間接效用函數c_i=f（u_i，k_i）=f［u_i（x₁，x₂，x₃…），k_i］中的xi商品應該分為兩部分：一部分是主動消費產品，設為x；另一部分是被動消費產品，設為y，則間接效用函數應該表示為c_i=f（u_i，k_i）=f［u_i（x₁，x₂，x₃；y₁，y₂，y₃…），k_i］，它表示上市公司的消費支出與主動消費產品、被動消費產品、效用指數有關，在消費的商品數量一定的情況下，效用指數越大，消費支出越多。

三、“被動消費產品”的存在對客戶效用的影響

由于“被動消費產品”的存在，上市公司獲得的效用并沒有審計師實際提供的效用多。設上市公司的“主動消費產品”為x，“被動消費產品”為y，則審計師提供的是以消費量（x+y）和k決定的效用，而上市公司實際獲得的是以消費量和決定的效用。由于C=f（u，k），上市公司的實際支出是C=f［u（x+y），k］，但其愿意支付的審計費用應該是C=f［u（x+y），k］-f［u（y），k］。對于f［u（y），k］部分，上市公司需要考慮能否從外部獲得補償，例如股價的提高、爭取潛在的投資者、穩定貸款者的信心等。如果上市公司預期能從其他渠道獲得對被動消費的補償，那么上市公司就樂意聘請效用指數高的審計師，并且愿意支付這部分“被動消費產品”的費用；而如果上市公司預期不能從外部獲得這部分的補償，他們就會傾向于聘請效用指數低的審計師，盡量使審計費用維持在一個較低的水平。

對于審計師來說，如果其努力都能獲得回報，審計師當然愿意提供質量更高的審計服務，因為這對于降低審計風險和提高審計報酬都是有利的，但由于“被動消費產品”和眾多效用指數高低不同的其他審計師的存在，審計師要在維持客戶關系和獲得滿意的報酬之間進行衡量，這可能導致審計質量的降低。

四、研究結論及建議

從上面的研究中可以看出，審計師提供的服務實際上滿足了上市公司的兩種效用：主觀效用和客觀效用。審計費用是上市公司效用的貨幣表現形式。對于上市公司來說，他們消費的產品分為兩類：主動消費產品和被動消費產品，而且審計費用是這兩種消費產品的費用支出。正是由于“被動消費產品”的存在可能導致上市公司對審計費用的不合理降低并選擇效用指數低的審計師，造成審計質量的降低，危害到外部相關者的利益。

鑒于審計服務的特點，對于上市公司選擇審計師時應給予合理的市場指導和監督，一般來說，規模大的上市公司應選擇效用指數高的審計師。規定不同規模、行業的上市公司選擇效用指數的范圍，可使上市公司在對審計師的選擇中盡量體現出其客觀性，并使審計師擔負起足夠的審計責任。

第一，合理確定效用指數的大小。這需要關注四點：一是對審計師提供的歷史審計服務進行評價，主要考慮審計師以往受到的懲罰、獎勵以及公共團體的評價，評價的對象不僅包括國內的服務，還包括國外的服務，之后對審計師的獨立性、客觀性、公正性進行評估，得出一個定量化的數值。由于市場上的審計師事務所成立的時間長短不一致，可以選擇一個歷史基準點，并以時間為權重計算出一個合理的數值，作為計算效用指數的第一要素。二是在審計服務過程中，審計師所擁有的資源是保證審計質量的前提之一，這種資源包括會計師事務所擁有的從業人員的數量、學歷機構以及從業經驗。以從業人員數量、學歷作為主要考慮因素，并以從業人員的實際從業經驗作為權重，計算出效用指數的第二要素。三是很多研究把審計師的收入作為審計師事務所規模的替代變量，并認為規模大的審計師事務所提供的服務質量更高，而實際上規模大的審計師事務所未必能提供更高的審計質量，如2002年，“安達信”因對安然公司的審計失敗而破產；2003年河南“華為所”因“未能勤勉盡責”被證監會處以30萬元罰款、暫停證券業務兩個月；2005年“華寅所”因客戶的造假行為而被警告；“普華永道”被中國財政部責令限期整改，德勤會計公司也因“科龍系”造假案而身陷“滑鐵盧”。所以應該在充分考慮第一、第二要素且不能有效比較的條件下，把審計師的收入作為輔助考慮條件，作為計算效用指數的第三要素。四是以第一、第二要素為主，第三要素為輔，分配合理的比重，加權平均計算出效用指數的大小，有利于上市公司對審計師作出選擇。

第二，對“被動消費產品”進行細化和界定。各種“被動消費產品”尤其是對利益相關者影響重大的各種財務數據、比率、趨勢等作出盡量細化的審計指導和監督，這需要對審計師和其他市場監管者同時提出要求并反映在各種相關法規和制度中。由于“被動消費產品”的特性，審計師需要給予更多的關注，而這種關注程度的高低應該反映在審計費用的支付中，以合理體現審計師對“被動消費產品”的審計努力。

第三，利用效用指數對審計師作出選擇。由于審計服務對于上市公司管理者提供的主要是主觀效用，而這種主觀效用可能并沒有體現管理者的客觀性和審計師的獨立性，所以需要理順審計師的聘請關系，建立有效的審計收費監管制度。針對目前審計委托人和被審計人合一的現象，需要依靠外部利益相關者代表行使聘請審計師和支付審計報酬的權利，形成審計師聘請的權利制衡制度，同時規范審計費用支付的披露制度。

注釋：

①效用指數是指對影響上市公司選擇審計師的眾多因素按照一定的標準計算出來的綜合數值，它包括了影響客戶選擇的各種因素。

②詹姆斯?杜森貝里在他的《收入、儲蓄與消費者行為理論》一書中提出了時空相對收入假定：（1）消費者的消費支出不僅受自身收入的影響，而且受他人消費支出的影響，也就是說消費領域存在著“示范作用”。他人的影響與消費者的心理相互作用后會令消費者做出某種選擇，這種選擇就是消費者的“偏好”。消費者會根據自己的偏好選擇要消費的商品。（2）消費者的消費支出不僅受本人目前收入的影響，而且還受到本人過去收入與消費的影響，特別是受過去“高峰時期”收入的影響，消費具有“不可逆性”。

參考文獻：

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責任編輯：張增強

責任校對：武占江

Analysis of Influencing Factors of Independent Audit CosTs

Shen Fuping1, Chen Xibo2

（1. HeadmasTer Office, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China；

2. Accounting School, Hebei University of Economics and Business, Shijiazhuang 050061, China）

AbsTract: True disclosure of accounting information is a necessary condition of healthy development of sTock market. Independent audit cosTs under certain conditions are prerequisites for audit quality assurance. Because of the exisTence of "passive consumer products", the lisTed company may lead to unreasonable lower of the audit cosTs and selecting low utility index auditors. It will cause the reduction of audit quality and thus endanger the interesTs of external sTakeholders.

Key words: independent audit; auditors; audit cosTs; effectiveness