論新所得稅會計準則對企業所得稅的影響

傅小民

摘要：財政部正式發布《新企業會計準則》體系，規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行?！缎缕髽I會計準則》體系體現了很多重要理念和觀念的轉變與創新，在提高會計信息質量上，新會計準則在基本準則中明確界定了高質量會計信息的質量特征和會計確認、計量的基本原則，同時該體系對包括所得稅會計處理在內的企業財務會計的視角已由利潤表現轉變到資產負債表觀，要求企業一律采用資產負債表債務法來核算遞延所得稅，在理論上更符合會計要素確認的要求。同時新所得稅會計準則體現了與國際慣例趨同的原則，實現了與國際通行做法的接軌。

關鍵詞：新所得稅準則；企業所得稅；影響

中圖分類號：F275.2

文獻標識碼：A

文章編號：1672-3198(2009)09-0158-02

1新企業所得稅會計準則的幾點變化

我國此次制定的所得稅會計準則是在經濟全球化背景下制定的，新準則與我國舊準則相比無論在所得稅會計差異的分類、所得稅會計核算方法、財務報表列報與披露等方面都發生了重大變化。

1.1所得稅會計核算方法的變化

與舊準則比較新準則的變化：①對暫時性差異的處理不允許在應付稅款法和納稅影響會計法之間作選擇，統一要求采用納稅影響會計法；②在納稅影響會計法中，不允許在遞延法和債務法之間作選擇，統一要求采用債務法；③摒棄了損益表債務法，而改用國際會計準則委員會要求的資產負債表債務法。新準則要求企業采用資產負債表債務法進行核算，即要求將所得稅進行跨會計期間核算：在資產負債表中，企業首先根據《稅法》規定對稅前會計利潤進行調整，按照調整后的應納稅所得額計算當期應交所得稅；然后根據資產或負債的賬面價值與稅法計稅基礎確定暫時性差異，據此計算遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的賬面余額，其期末、期初余額之差是本期發生和轉回的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的凈額；最后通過確定了的當期應交所得稅及遞延所得稅來推算利潤表中應予確認的本期所得稅費用。其計算公式為：本期所得稅費用＝當期應納稅所得額×稅率+(期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債)－(期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產)。

1.2所得稅會計差異分類的變化

所得稅計算的應納稅所得額是以稅法為依據，而會計利潤要依據會計標準計算。由于稅法和會計標準不同，將會導致應納稅所得額和會計利潤不一致，二者之間的差異就是所得稅會計差異。舊準則(2001年修訂，下同)基于收入費用觀，將差異分為永久性差異和時間性差異兩種。為了與國際慣例接軌，新準則基于資產負債觀，摒棄了“時間性差異”的概念，引進了暫時性差異。暫時性差異是指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額，該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額。這一變化充分反映出當前會計界認識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內的企業財務會計視角已經由利潤表觀轉變到了資產負債觀。暫時性差異也可分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應納金額的暫時性差異；可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致資產可抵扣金額的暫時性差異。

1.3在減值確認與計置上的變化

舊準則沒有對遞延稅款借項計提減值準備。新準則規定，企業應該在資產負債表日對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值；在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。產生這一差異的原因是由于新準則采用的是資產負債觀。在資產負債觀下，資產及負債的定義、確認和計量成為會計研究的核心，資產負債表的邏輯。

1.4虧損彌補的所得稅會計處理的變化

企業如果發生經營虧損，國家為了鼓勵其發展，一般情況下會給予一定的稅收優惠。我國現行稅法允許企業虧損向后遞延彌補五年。舊準則關于所得稅處理規定中對可結轉后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以很可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產，一般稱之為當期確認法，即后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認。產生這一差異的原因是由于新準則采用的是資產負債表債務法。在該方法下，除有限的特例外，要求企業確認所有符合條件的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

1.5所得稅項目列報和披露的變化

新準則規定企業應在資產類科目中設置“遞延所得稅資產”科目，核算企業由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產，及按能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應稅利潤確認的遞延所得稅資產；在負債類科目中設置“遞延所得稅負債”科目，核算企業由于應納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。新準則在資產負債表中將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債與其他資產和負債合并列報，并且遞延所得稅資產和負債也應與當期所得稅資產和負債區別開來，使得“遞延稅款”的含義大為擴展了，并且更具有現實意義。這種處理方法可以清晰反映企業的財務狀況，更有利于企業的正確決策。舊準則規定損益項目僅包括企業本期所得稅費用，具體是在利潤表中的“利潤總額”項目下設置“減：所得稅”項目，以反映企業本期所得稅費用；而新準則規定，損益類科目不僅包括企業當期所得稅費用，還包括遞延所得稅費用。新準則在財務報表附注中對所得稅費用的主要組成部分，與計人權益項目相關的當期和遞延所得稅的總額等項目單獨披露，內容方面的列報和披露，新準則更詳盡、完整、規范。

2新所得稅會計準則對企業產生的影響

2.1增加會計處理的成本和企業所得稅會計核算的難度

以往的所得稅會計核算中，企業對所得稅核算會計方法選擇的余地很大，既可以選用應付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法；而新準則規定只能采用納稅影響會計法。在所得稅會計處理的幾種方法中，應付稅款法最簡單、工作量最小。從理論上來說，納稅影響會計法優于應付稅款法，更能體現“所得稅是企業在獲取收益時發生的一種費用”這一觀點，但納稅影響會計法的復雜程度以及對配套會計環境的要求遠遠高于應付稅款法。企業開始執行新準則時，企業應首先對所有資產、負債進行重新分類，再逐項比較其賬面價值和計稅基礎之間是否存在暫時性差異，據以確認遞延所得稅資產和負債，并對其所得稅影響追溯調整年初留存收益。同時，隨著我國企業所得稅的改革，還會由于所得稅稅率的變動帶來新一輪的所得稅費用項目調整。這些都會相應增加會計處理的成本和企業所得稅會計核算的難度。

2.2所得稅準則變更對企業納稅造成直接影響

新準則要求企業一律采用資產負債表債務法核算所得稅費用，即要求所得稅進行跨會計期間核算，將會計重心由原來的以損益表為中心轉向了資產負債表為重心，對企業納稅造成重大影響。目前絕大多數企業采用的應付稅款法，完全是根據稅務機關的企業所得稅納稅申報表進行申報納稅，根本不考慮“暫時性差異”，全額計入當年“所得稅費用”，直接影響了凈利潤和未分配利潤的真實性，同時也不能真實地反映企業的股東權益。而資產負債表債務法與現行的所得稅會計核算方法對比，優勢較為明顯。較之遞延法、損益表債務法，因為暫時性差異產生于資產與負債的賬面價值與計稅基礎之差，來源于資產負債表，所以據以計算的遞延所得稅負債和資產必然更加符合負債和資產的定義，能更好地表示企業未來應付(應收)的債務或資產，從而使資產負債表能更為真實準確地反映企業某一時點的財務狀祝，提高會計信息的可比性和可靠性。它不僅符合國際慣例，而且符合企業最為理想的財務目標，即企業價值最大化。但另一方面，企業只要每期不斷調高資產公允價值就會增加每期的賬面利潤，形成應納稅暫時性差異，這可能改變以前虛增利潤要繳稅的局面，使造假的當期成本大大降低，從而使企業更加注重短期操縱，使其未來風險更加巨大。

2.3給企業會計人員提出了更高要求

新所得稅會計準則變化的內容多、難度大。比如新準則規定企業要采用資產負債表債務法這種全新的方法來核算企業所得稅，并規定企業應確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產這些具體的暫時性差異。資產負債表債務法的推行要求會計人員對以前比較熟悉的一套會計處理體系從會計理念到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新認識；而且新的所得稅處理方法還增加了大量的職業判斷與信息披露工作；這需要會計人員擁有較高的專業能力和業務素質。企業會計人員只有準確理解并掌握這些相關內容，才能達到所得稅會計準則制定和實施的目的。