論企業(yè)內(nèi)部控制與會計制度設(shè)計

張　杰

摘要：從對企業(yè)內(nèi)部控制的不同認(rèn)識出發(fā)，深刻理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵；通過對目前我國企業(yè)內(nèi)部控制存在問題的分析，并從會計制度設(shè)計角度提出完善企業(yè)內(nèi)部控制的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；會計制度設(shè)計

中圖分類號：F239.45

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1672-3198(2009)09-0172-02

1內(nèi)部控制的概念發(fā)展及內(nèi)容

1.1內(nèi)部控制的概念

內(nèi)部控制是指為了保證企業(yè)業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。

在國際上，普遍接受的內(nèi)部控制的定義為：“內(nèi)部控制是一個要靠組織的董事會成員、管理層和其他員工去實現(xiàn)的過程，實現(xiàn)這一過程是為了合理地保證：經(jīng)營的效果性和效率性；財務(wù)報告的可信性；對有關(guān)的法律和規(guī)章制度的遵循性。為了實現(xiàn)上述的內(nèi)部控制目標(biāo)，內(nèi)部控制應(yīng)具備以下幾個要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。

1.2內(nèi)部控制的發(fā)展

一般認(rèn)為。內(nèi)部控制的思想產(chǎn)生于18世紀(jì)工業(yè)革命以后，它是企業(yè)規(guī)模化經(jīng)營和資本化的結(jié)果，是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段性的產(chǎn)物，縱觀其發(fā)展過程，大致可以區(qū)分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架等四個階段。內(nèi)部牽制思想以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離，這在早期被人們認(rèn)為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。內(nèi)部控制制度思想認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩部分，前者在于保護企業(yè)資產(chǎn)安全，檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確和可靠性}后者則主要關(guān)注提高經(jīng)營效率，促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。然而，西方學(xué)術(shù)界在對內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制進(jìn)行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者是不可分割、相互聯(lián)系的，于是在20世紀(jì)80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，認(rèn)為“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)部，分為控制環(huán)境、會計制度和控制程序等三個方面。

1.3內(nèi)部會計控制的內(nèi)容

內(nèi)部會計控制制度的內(nèi)容包括：現(xiàn)金及有價證券、固定資產(chǎn)、存貨、工程項目、對外投資、籌資及權(quán)益、對外擔(dān)保、銷售與收款、采購與付款、成本費用、稅收管理、財務(wù)管理信息系統(tǒng)控制等。

2內(nèi)部控制的層次及法規(guī)

在我國，2000年7月1日起實施的新《會計法》是一部體現(xiàn)內(nèi)部會計控制要求的法律。該法在第二十七條明確提出各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度。作為新《會計法》的配套法規(guī)之一，財政部于2001年6月22日，在全國廣泛實施了《內(nèi)部會計控制規(guī)范一基本規(guī)范(試行)》，這是第一部適用于各類型單位的有關(guān)內(nèi)部控制的專門法規(guī)。同時實施了具體規(guī)范《內(nèi)部會計控制規(guī)范一貨幣資金(試行)》，其它具體規(guī)范還將陸續(xù)出臺。

綜觀我國會計制度的發(fā)，我國未來的企業(yè)會計規(guī)范體系由三個層次構(gòu)成；會計法構(gòu)成第一層次，這是我國會計管理工作的最高層次的規(guī)范；會計基本準(zhǔn)則包括具體準(zhǔn)則構(gòu)成第二層次，它是根據(jù)會計法的要求所制定的具體規(guī)范，對所有以營利為目的的經(jīng)濟組織的會計管理工作均有約束力；第三層次即由各企業(yè)自行制定或委托社會會計機構(gòu)制定的企業(yè)內(nèi)部會計制度，這是在前兩個層次會計規(guī)范的指導(dǎo)下所作出的適應(yīng)不同類型企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理要求的企業(yè)會計管理工作的細(xì)則。

3我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

3.1內(nèi)部控制手段不成熟

在我國，內(nèi)部控制的手段主要以查錯防弊為主，即在一定的控制環(huán)境和控制程序下，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正會計系統(tǒng)的差錯與舞弊；而在美國，它已將風(fēng)險評估作為主要的控制手段，這一考慮是針對內(nèi)部控制系統(tǒng)的運行穩(wěn)定性設(shè)置的。越弱的控制意味著越大的潛在損失和越多的風(fēng)險，而越強的控制則意味著較少的潛在損失和同一資金水平下的較少風(fēng)險，當(dāng)用風(fēng)險評估手段識別和分析企業(yè)內(nèi)部的控制環(huán)節(jié)，可以事前將經(jīng)營管理風(fēng)險(含財務(wù)管理風(fēng)險)，控制在最小程度，即認(rèn)為在企業(yè)內(nèi)部哪個環(huán)節(jié)控制風(fēng)險最大，哪個環(huán)節(jié)就是要加強的關(guān)鍵控制點，不論其是否會對企業(yè)的會計系統(tǒng)產(chǎn)生影響。

3.2內(nèi)部控制制度層次較低

在我國，仍停留在內(nèi)部牽制和內(nèi)部控制制度階段，并沒有明確內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容。從一定程度上講，也就是將內(nèi)部控制的設(shè)置限定在業(yè)務(wù)項目層次上進(jìn)行；而美國的內(nèi)部控制已采用內(nèi)部控制要素的觀念，內(nèi)部控制的設(shè)立是按照業(yè)務(wù)循環(huán)及每個業(yè)務(wù)循環(huán)的五項構(gòu)成要素來進(jìn)行的。按照業(yè)務(wù)項目來設(shè)置內(nèi)部控制制度，首先面臨的問題就是須制訂各個項目的內(nèi)部控制制度，這會出現(xiàn)大量的內(nèi)部控制制度的重復(fù)，并且不易被企業(yè)及企業(yè)各部門所理解。按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)置內(nèi)部控制可以避免按業(yè)務(wù)項目設(shè)置內(nèi)部控制的繁雜程序，強調(diào)具體控制的構(gòu)成要素對不同業(yè)務(wù)性質(zhì)的企業(yè)更具有普遍性的指導(dǎo)意義。

4設(shè)計符合會計制度的內(nèi)部控制制度

4.1嚴(yán)格的經(jīng)濟業(yè)分工制度

職務(wù)分工的目的是為預(yù)防和及時發(fā)現(xiàn)處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時所產(chǎn)生的錯誤和舞弊行為。一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的全過程由一個人完成處理，將會失去牽制監(jiān)督作用，容易給不法人員利用進(jìn)行舞弊，同時不經(jīng)復(fù)核的事項又容易形成差錯。如果進(jìn)行合理分工，就能使每個人的工作自動地相互檢查另一個人或更多人的工作。因此對不相容的責(zé)任必須予以責(zé)任劃分，如：貨幣資金業(yè)務(wù)實行錢帳分管，現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)最好由兩人分別承擔(dān)，編制符合規(guī)范要求的憑證要事先經(jīng)過審批，空白發(fā)票、收據(jù)及其他收付款憑證應(yīng)由專人負(fù)責(zé)保管，出納員不得兼管總帳，銀行存款調(diào)節(jié)表應(yīng)由出納或記現(xiàn)金日記帳和銀行存款日記帳人員以外的第三者編制，支票簽發(fā)至少要有會計負(fù)責(zé)人簽章，應(yīng)收帳款的總帳和顧客明細(xì)帳應(yīng)由不同的人員來記錄等等。

4.2設(shè)計授權(quán)和核準(zhǔn)制度

制定授權(quán)制度的目的在于保證各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)都能有序地得到處理。企業(yè)任何經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理都要有明確的授權(quán)與核準(zhǔn)。對于經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)可作為一般授權(quán)。例如對賒銷客戶的信用限額，可以事先授權(quán)給銷售部門，對于確實無法返回的應(yīng)收帳款則應(yīng)經(jīng)專門批準(zhǔn)方可作為壞帳處理。對于重大的資本支出和籌措資金要經(jīng)過特定批準(zhǔn)，例如，對外投資只有經(jīng)過董事會批準(zhǔn)方可生效，而發(fā)行股票或債券則必須經(jīng)董事會批準(zhǔn)或股東大會通過并經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)。

4.3實行內(nèi)部審計，實施再監(jiān)督

內(nèi)部審計可以為管理層監(jiān)督會計制度和其他控制制度的有效執(zhí)行，也是實施會計再監(jiān)督的一種手段。企業(yè)的內(nèi)部審計人員必須獨立于被審計部門，并直接受董事會領(lǐng)導(dǎo)。企業(yè)除常規(guī)的內(nèi)部審計外，應(yīng)對如下項目給予重點審計，形成制度。

(1)承包部門的效益審計。對承包部門的效益審計，不能僅以其帳面利潤(財務(wù)會計核算利潤)作為唯一的依據(jù)，在財務(wù)會計核算其盈虧的同時，還應(yīng)考慮到承包經(jīng)營資產(chǎn)的保全。只有在資產(chǎn)保全的基礎(chǔ)上的利潤才是實在的利潤。

(2)對特殊交易如資產(chǎn)置換等的認(rèn)定。特殊交易各有其不同的性質(zhì)，因而對其溢缺應(yīng)作為損益或資本公積處理，應(yīng)分別予以明確，防止主觀隨意性。

(3)短期股票債券交易業(yè)務(wù)應(yīng)重點審查每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否授權(quán)，防止類似國外巴林銀行事件的出現(xiàn)。

(4)壞帳處理是否經(jīng)批準(zhǔn)，是否通過備查蔣登記，必要時應(yīng)與對方核對，防止舞弊發(fā)生。

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容將不斷出現(xiàn)，在設(shè)計會計制度時，應(yīng)充分考慮不斷出現(xiàn)的新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容，使設(shè)計的會計制度不斷地得到完善，更適合經(jīng)濟發(fā)展趨勢，更好地指導(dǎo)企業(yè)的會計工作。