會計穩健性定義辨析

劉建偉

摘要：會計穩健性一直沒有一個統一的定義，首先簡介了會計穩健性概念的歷史沿革，進而探討了準則委員會與實證研究中對會計穩健性的定義并依次進行述評，重點介紹了會計穩健性概念的最新發展。

關鍵詞：會計穩健性；條件穩健性；無條件穩健性

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

文章編號：1672—3198(2009)11－0178－02

1穩健主義定義的歷史沿革

Basu(1997)認為，穩健性對會計實務的影響至少有500年以上的歷史。會計穩健主義定義起源于中世紀英國的莊園會計，當時莊園的管理是由管家進行的，這種委托代理關系決定了莊園管家的記帳、算帳，并不象現在的企業那樣是為了搞好經營，而是為了保護自己，應付莊園主的審查。因此，樂觀地反映或提高未來不一定實現的價值是不明智的。相反，保守的估計資產和收入就顯得順理成章。因此在賬簿資料上的謹慎反應是作為財產托管人的解脫其受托責任的策略，后來被會計人員所逐漸接受。因此，委托代理關系的出現是穩健主義原則形成的最初原因。

到19世紀，由于企業經營活動的延長和股份公司的出現，持續經營逐漸成為一項重要的會計原則，但是，穩健主義依然占居重要的甚至是主導性的地位，因為：(1)有根據地少報資產有利于抵制管理人員虛報業績，有利于保護股東權益；(2)會計職業是在“破產、倒閉、舞弊和爭議”的企業環境中發展起來的。這樣的環境造就了會計人員“強烈的災難意識”，在簿記上的低估不是會計人員一時的沖動，而是潛移默化的行為；(3)銀行是會計報表的最有影響的閱讀者，穩健主義對付虛增抵押品的價值提供了強有力的保證；(4)19世紀末20世紀初近30年的持續物價下跌，使得資產更易于更新換代，低估的資產價值并沒有影響資產的實物和價值的補償，客觀上助長了穩健主義原則的推行。因此，雖然早期穩健性思想蓄意低估資產的做法帶有機械性，易導致在實務中濫用，但是穩健原則在當時作為一種傳統的法則是符合經濟發展要求的。這一階段對穩健性的理解，正如會計師Bliss(1924)將其表述為“預見所有可能的損失，但不預期任何不確定的收益”。

2FASB，IASB，CASB對穩健性的定義

20世紀30年代以后，會計界掀起了對會計原則理論體系研究的熱潮。穩健主義作為受托責任會計的一項重要原則，隨著會計從經營責任報告向為投資者決策提供有用信息的轉移而變得不適宜。穩健主義雖被繼承下來了，但已由一項占主導地位的會計原則退居為處于附屬地位的會計慣例，作為對其他主要會計原則的修正。對穩健性原則的規范性研究若隱若現地體現在監管機構與準則制定委員會對會計信息質量特征頻頻的界定里。如美國會計原則委員會(APB)1970年在其第4號公告中指出：“歷史意義上，管理人員、投資者和會計人員歷來都傾向于低估資產和利潤，以對付計量過程中的小偏誤。這導致穩健性概念的形成”。隨后美國FASB在1980年發布的《財務會計概念公告第二輯>>(SFAC2)中將穩健性描述為：“對不確定性的謹慎的反應，努力確保商業環境中存在的不確定性和風險被充分考慮到。所以，如果未來收到或支付的兩個估計金額有同等的可能性，穩健性要求使用較為不樂觀的估計數”。雖然該定義并未細述何為穩健性所需要的“謹慎的反映”，并且也沒有解釋這種反映怎樣才能保證風險能被“充分考慮"(Giv，oly和Hayn，2000)。

國際會計準則委員會(IASB)在其概念框架中定則是這樣定義的：“謹慎性(Prudence)是在不確定的條件下，需要運用判斷作出必要的估計中包含一定程度的審慎(Caution)。比如資產或收益不可高估，負債或費用不可低估”。

需要特別指出的是，穩健性并不意味著報告最低的資產與收入、最高的負債與費用。美國財務會計準則制定委員會(FASB)曾明確地反對將穩健性定義為蓄意地低報股東權益，在SFAC2中指出：“財務報告中的穩健性不應再意味著蓄意地、一貫性地低估凈資產和利潤……。穩健性不要求將收益的確認遞延至收益存在的充分證據變成現實之后，也不要求在充分的證據已產生之前確認損失”。

2006年2月，財政部發布了新的企業會計準則體系，標志著我國與國際財務報告準則實質趨同的會計準則體系正式建立。中國會計準則委員會(CASB)在基本會計準則第二章里首次將過去“會計核算的一般原則”明確為“會計信息質量要求”，提出了可靠性、相關性、可理解性、可比性(一致性)、實質重于形式、重要性、穩健性、及時性共8條會計信息質量要求，標志著我國的會計信息質量特征體系初具雛形。

新準則規定“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用”。相較FASB，我國明確地將會計穩健性定位為一項會計信息質量特征。不足之處則在于，準則未說明各項質攝特征在整個體系的地位和作用以及它們之間的關系，導致整個體系的層次性不強。

然而，如果從各國準則中尋找定義依據的話，可以發現上述定義都只是從概念框架描述了穩健性的大致含義，內容大同小異，而且大多抽象缺乏操作性，對于如何判別企業會計處理的穩健性程度，我們很難從上述概念中找到答案，在此定義下難以發展出適用的計量模式來指導實證研究。3實證研究中的穩健性定義

雖然穩健性作為會計的基本原則已經由來已久，但在20世紀90年代前對于該原則的研究多數都是規范性，對該領域的系統的經驗研究卻直至20世紀90年代各個國家會計準則中越來越多地采用公允價值計價的情形下才開始興起。尤其是在瓦茨(1993)提出了研究議程以及Basu(1997)設計出度量穩健性的計量方法后。

最早建議對穩健性進行系統研究的是Watts(1993)，他認為會計穩健性主要來自于會計的契約作用，并同時受到管制及法律的影響。由于穩健性的計量方法沒有進展，在后續幾年中一直沒有出現系統地檢驗穩健性的文獻。直到Basu(1997)一文的出現。這種狀況才有了極大的改觀。Basu等將穩健性定義為“會計人員在則務報告中確認好消息比確認壞消息更能得到保證”。也就是說，對于“好消息”必須在事項基本確定發生時才能確認，或者分期確認“好消息”帶來的利益；而對于“壞消息”則應盡早確認損失。按照該定義Basu找到一個衡量穩健性的方法：如果會計計量比較穩健的話，會計盈余應能立即對于“壞消息”做出反應，而對于“好消息則反應不強烈。Basu以公司股票的市場回報率作為消息好壞的替代變量，研究會計盈余和股票回報率之間的關系，結果發現會計盈余對于”壞消息“比對于”好消息“的反應迅速、強烈的多，也就證實了會計穩健性的存在。之后，Hohhausen和瓦茨也運用了Basu的方法證明了在準則制定前，穩健原則已在會計中出現。Ball等(1999)、Pope

和Walker(1999)也同樣運用了這種方法來評估各國會計穩健性的差異。

探究穩健性原則對財務報表影響程度的文獻可以追溯到Fehham和Ohlson(1995，1996)與Beaver和Ryan(2000)等學者的文章中。他們從會計穩健性對資產負債表影響的角度給出定義：會計穩健性是對凈資產賬面價值的持續低估iGivoly和Hayn(2000)則從會計穩健性對利潤表的影響角度給出定義：會計穩健性是一種會計原則的選擇標準，會導致最小的累計報告盈余。在隨后的2003年，瓦茨教授在權威雜志《會計地平線》上先后發表了兩篇綜述性文章，對會計穩健性的理論與經驗研究進行了綜述，認為穩健性是會計數據最耀眼的質量特征，并進一步討論穩健性原則的起因與影響以及相應的實證證據。他將穩健性定義為“可驗證性”程度在收入／資產和損失／負債上的不對稱應用，其結果是在每一會計期間都形成系統性的凈資產／凈利潤的低估。因此，會計數據所呈現出來的穩健性是一種整體的、自企業經營初始到當前的累積影響。

在Basu(1997)的基礎上，Ball和Shivakumar(2005)以及Beaver和Ryan(2000)開始將會計穩健性明確區分為條件穩健性和無條件穩健性兩個子概念，這極大地幫助人們更清楚地認識和理解穩健性原則。條件穩健性又稱為損益表穩健性、消息依賴穩健性或事后穩健性，因為它指的是盈余反映壞消息比好消息更快，當期消息的性質和盈余反映速度有直接關系，這就是Basu(1997)描述的會計盈余穩健性。與此相對，無條件穩健性又稱為資產負債表穩健性、獨立消息的穩健性或事前穩健性，因為它是一個總體的偏見，和當期的消息沒有關系。無條件穩健性是通過加速費用確認或推遲收入確認與持續低估凈資產的賬面價值。無條件穩健性的例子包括內部無形資產開發成本的立即費用化，資產、廠房、設備的折舊采用超過其經濟折舊的加速折舊法等。兩種類型穩健性的區別主要在于會計確認是否和當期消息有關，無條件穩健性僅應用了在資產壽命期開始時已知的信息，然而條件穩健性應用了資產未來價值的預期信息。兩類會計穩健性對于不同的利益團體有不同的成本和收益，因此，對于兩類不同的會計穩健性的成本收益的權衡會影響公司在不同的環境條件下對于會計穩健性的選擇。條件穩健性的“損失確認及時性”的特點利于向契約各方更早揭示不確定性和風險，因而增進債務契約、報酬契約和公司治理的有效性，使得穩健性成為一項重要的會計信息質量特征。在其后的學術文獻研究中，無條件穩健性的重點是在會計數據中如何產生了增長依賴的偏誤，即估價特定種類的經濟資產和負債并決定其對未來盈余的影響。

4結語

穩健性本質上是一項限制性的會計信息質量特征。由于存在不確定性和風險，適度的穩健性有助于保證會計信息的可靠性和相關性。在我國，會計環境尤其是制度環境對穩健性的應用有深刻影響，會計穩健性的研究仍在起步階段，尚有很多問題需要探索，如法律制度、公司治理等基礎制度設施的建設對會計穩健性經濟后果的影響，但研究的前提需要對會計穩健性概念進行界定。因而，會計穩健性概念的界定及概念性框架的構建有助于實務屆與學術屆認清所研究問題的實質，確定涉及的相關變量，限定研究范圍，是理論假設和模型開發的基礎。