企業內部控制環境幾個理論問題探討

李　慧　黎明梅

21世紀以來,隨著政府、學術界和企業界對內部控制的關注,內部控制理念逐步深入人心,內部控制規范化成為趨勢,國內許多大中型企業紛紛按照COSO內部控制的框架建立起了內控制度,但施行內部控制所取得的效果卻不盡如人意。從當前我國企業內部控制相對薄弱的現狀來看,相比于制度的缺失或不健全,更多的問題體現控制環境的基礎缺陷。深入研究企業內部控制環境的相關理論及分析方法,有助于統一內部控制認識、更新內部控制觀念;有助于統一內部控制標準體系的建立和完善;有助于從優化控制環境入手來強化內部控制。

一、內部控制環境理論的歷史演進

1.控制環境理論的開端。1980年3月,在美國的內部審計師協會大會上,控制環境首次被提出應該作為內部控制的構成要素(這些環境因素包括:組織計劃、責任的確定和授權、預算程序和預算控制、員工雇用計劃和財務人員培訓計劃、保證相關職工保持較高的行為道德標準的方法和措施)。以此為開端,人們逐漸認識到控制環境會對內部控制產生重大影響,內部控制必須考慮控制環境因素。

2.控制環境被正式納入內部控制系統。1988年AICPA《審計準則公告第55號》首次正式將控制環境納入內部控制系統,使其成為內部控制的三要素之一。該公告將控制環境定義為:“對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素”,并列舉了控制環境的七個要素:①管理哲學和經營作風;②組織結構;③董事會及審計委員會的職能;④人事政策和程序;⑤授權和分配責任的方法;⑥管理控制方法;⑦內部審計。控制環境開始成為內部控制研究的重要方面。

3.控制環境理論的進一步發展。1992年,美國COSO委員會發布了《內部控制——整體框架》報告,將內部控制劃分為五要素——控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。重新界定了控制環境的定義,認為:“控制環境提供企業紀律與框架,塑造企業文化并影響企業員工的控制意識,是其它內部控制組成要素的基礎。”該框架提出控制環境包括:①組織人員的誠實、倫理價值和能力;②管理層哲學和經營模式;③管理層分配權限和責任、組織、發展員工的方式;④董事會提供的關注和方向。該報告對《審計準則公告第55號》進行了進一步的修訂與深化,強調了內部控制環境因素的合理和健康對于內部控制的重要意義,更加強調“人”在控制環境及內部控制中的核心地位和“軟控制”的作用。控制環境的作用得到了進一步的重視,控制環境理論得到進一步的發展。

4.“控制環境”界定為“內部環境”。2004年,美國COSO委員會又發布了新的COSO報告《企業風險管理——整體框架》,將企業管理的重心由內部控制轉向以風險管理為中心。該框架將內部控制的五要素擴展為八要素——內部環境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息和溝通、監控。“控制環境”被界定為“內部環境”,包括:①風險管理哲學和風險偏好;②員工誠實度和道德觀;③企業經營環境。在控制環境要素上,該框架將其列為第一大要素,對內部環境在企業內部控制中的決定性作用給予了充分肯定,認為內部環境設定了企業的基調,是企業風險管理其它構成要素的基礎。我國2008年頒布的《企業內部控制基本規范》中的定義為“內部環境是企業實施內部控制的基礎,一般包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、企業文化等。”

二、企業內部控制環境理論的內容

1.企業內部控制環境的范圍界定。企業內部控制的運行環境包括外部環境和內部環境。外部環境是企業外部的政治環境、社會環境、技術環境、經濟環境等的總稱;內部環境是企業內部的物質、文化環境的總和。①內部控制系統的外部環境。外部環境對完善內部控制內容、提高內部控制效果有著不可忽視的作用。但是,外部環境對企業內部控制的影響體現的更多的是外部的約束和規范,超出了企業的控制能力,企業只能去遵守和適應。因此,在研究內部控制理論體系的時候,外部環境是必須考慮的因素,但不能將其納入內部控制系統的組成部分。②內部控制系統的內部環境。內部環境包括企業資源、企業能力、企業文化等因素,其對內部控制的形式、內容以及實施效果起著決定性的影響。即:內部控制是一種內部行為,在外部環境相同的情況下,各企業間內部控制形式、內容及實施效果的差異主要取決于各企業具體的內部環境。因此,世界各國在界定內部控制系統的組成要素控制環境時,其描述均主要指“內部環境”。

2.控制環境在內部控制理論體系中的地位。COSO報告認為內部環境設定了企業的基調,是企業風險管理其它構成要素的基礎。我國《企業內部控制基本規范》中也指出,內部控制環境是企業實施內部控制的基礎。良好的控制環境需要企業管理者依靠長期不懈的努力來建立和維持,它是內部控制狀況的綜合反映,在內部控制理論體系中占據著基礎性的地位,對內部控制的實施效果起決定性作用。首先,構成控制環境的各要素本身就是內部控制的重要內容;其次,控制環境決定了企業風險管理、控制活動、信息與溝通、監督等要素作用的發揮,是內部控制其它要素作用的基礎。

3.企業內部控制環境的構成要素。

根據我國《企業內部控制基本規范》的規定,借鑒COSO報告,內部控制環境的構成要素可以總結為以下主要內容:

①治理結構。治理結構由權力機構(股東大會)、決策機構(董事會)、執行機構(管理層)、監督機構(監事會、內部審計部門)等組成,在內部控制建設中,“董事會負責內部控制的建立健全和有效實施。監事會對董事會建立與實施內部控制進行監督。經理層負責組織領導企業內部控制的日常運行。”除了監事會的監督,企業還“應當在董事會下設立審計委員會。審計委員會負責審查企業內部控制,監督內部控制的有效實施和內部控制自我評價情況,協調內部控制審計及其它相關事宜等。”②組織結構。企業組織結構從分工與協作的角度規定了企業內部各成員間的業務關系,是企業資源和權力分配的載體。它在人的能動行為下,通過信息傳遞,承載著企業的業務流動,推動或者阻礙企業使命的進程。③人的因素。在企業的組織結構中,不同層次的不同崗位要由在組織運行中扮演著不同角色的人員來完成——董事會人員在內部控制建設中起掌舵的核心作用,管理當局人員在內部控制建設中起決定性的作用,其他員工在內部控制建設中起保證作用。④企業文化因素。杰出而成功的企業都有強有力的企業文化,即為全體員工共同遵守、但往往是自然約定俗成的而非書面的行為規范。適用于本企業實際情況、健康向上尤其是重視內部控制的企業文化,能夠使企業借助價值觀念等軟環境使自己的員工得到自律和他律,從而矯正其價值和目標,規范其行為,使員工個體的價值、目標、行為與組織的價值、目標一致。

三、內部控制環境理論對完善我國企業內部控制建設的啟示

1.應充分重視內部環境在內部控制體系中的基礎性地位。在內部控制體系中,環境要素是推動企業發展的引擎,也是其它要素作用的基礎。因此,企業在內部控制建設中應充分重視內部環境的基礎性地位。在建立、健全制度的同時營造優良的控制環境,從優化控制環境入手強化內部控制,這既是當前內部控制建設的現實要求,也是內部控制建設的長期任務。

2.從各構成要素入手優化企業的內部控制環境。①完善法人治理結構。企業要明確法人治理結構中各自的職能權限,強化董事會的決策和監控作用,從根本上杜絕總經理獨攬大權、獨斷專行的狀況。同時,應強化監事會和審計委員會的監督職能,監督內部控制的有效實施,保證內部控制的實施效果。②結合業務特點和內部控制要求設置組織機構。企業應認真研究自身的業務特點,結合內部控制的要求來設置組織機構,明確各機構的職責權限,并將權利與責任落實到各責任單位。③重視人在內部控制中的作用。管理者的素質決定管理的績效,亦決定內部控制的實施效果。好的管理者應具備科學的思維、積極的心態和良好的行動力。企業在選拔確定管理人員時可著重考慮這三項素質。④加強企業文化建設。我國企業應發展有中國特色的企業文化,加強企業文化建設中的科學理論指導,不斷增強其在企業內部控制建設中的作用。

總之,內部控制是衡量現代企業管理水平的重要標志。而內部控制環境的好壞直接決定著企業控制制度實施的效果。營造良好的控制環境,是企業內部控制制度有效運行的前提和保證。

(作者單位:廣西財經學院)