試析企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系有關(guān)事項(xiàng)的稅會協(xié)調(diào)

[摘 要]本文對新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系中諸如公允價值變動損益、視同銷售業(yè)務(wù)、合并財(cái)務(wù)報表等事項(xiàng)的稅會協(xié)調(diào)問題進(jìn)行分析闡述。

[關(guān)鍵詞]新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則;現(xiàn)行稅收規(guī)定;稅會協(xié)調(diào)

[中圖分類號]F064 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432(2009)32-0089-02

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系明確了企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的會計(jì)信息;稅收則是國家與納稅人之間形成的以國家為主體的社會剩余產(chǎn)品的分配關(guān)系，是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要杠桿。會計(jì)和稅收各自獨(dú)立，同時相互支持。

1 公允價值變動損益的稅會協(xié)調(diào)

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的規(guī)定:(一)企業(yè)取得以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)將其公允價值變動計(jì)入當(dāng)期損益。處置時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資損益，同時調(diào)整公允價值變動損益。(二)企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)的，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以公允價值計(jì)量可供出售金融資產(chǎn)，且公允價值變動計(jì)入資本公積(其他資本公積)。處置時，應(yīng)將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額計(jì)入投資損益;同時，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價值變動累計(jì)金額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出計(jì)入投資損益。(三)企業(yè)采用公允價值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的，在資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于或低于其賬面余額的差額計(jì)入當(dāng)期損益。處置時，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;同時，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

通過分析可知，與其他資產(chǎn)核算不同的是上述資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的真實(shí)價值均用公允價值計(jì)量并反映，在處置時，都要做一筆將“公允價值變動損益”賬戶余額再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的特別處理，通常，這是有悖于會計(jì)核算常規(guī)的做法，如果單純從會計(jì)角度來看，這筆處理其實(shí)是沒有必要的。那么，為什么《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》還要這樣規(guī)定呢?問題的答案應(yīng)該從我國稅收有關(guān)規(guī)定中來找。在資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)下，企業(yè)的會計(jì)核算首先應(yīng)當(dāng)保證資產(chǎn)和負(fù)債的價值真實(shí)。為了實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)或負(fù)債價值的真實(shí)性而形成的損益同樣是真實(shí)的，按理說應(yīng)該納入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，但是，鑒于目前我國稅收征收管理?xiàng)l件所限，只能在企業(yè)最終將這些資產(chǎn)處置時再考慮。

2 視同銷售業(yè)務(wù)的稅會協(xié)調(diào)

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的規(guī)定:(一) 非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，按照庫存商品的公允價值及相關(guān)的稅費(fèi)金額借記“長期股權(quán)投資”， 貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，按照庫存商品的賬面價值借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。(二)企業(yè)以庫存商品進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換(在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計(jì)量的情況下)，企業(yè)按照換出資產(chǎn)的公允價值加上相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)金額(涉及補(bǔ)價時，加上支付的補(bǔ)價，減去收到的補(bǔ)價)借記相關(guān)資產(chǎn)賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目，按照庫存商品的賬面價值借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。(三)債務(wù)人以庫存商品清償債務(wù)的，企業(yè)按照重組債務(wù)的賬面價值借記“應(yīng)付賬款”等科目，按照庫存商品的公允價值及相關(guān)的稅費(fèi)貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，差額計(jì)入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”;按照庫存商品的賬面價值借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。(四)企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工的，借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，按照庫存商品的賬面價值借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。(五)企業(yè)自營的在建工程(不動產(chǎn))領(lǐng)用庫存商品時，借記“在建工程”，貸記“庫存商品”，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)” 和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”(如屬應(yīng)稅消費(fèi)品)。

從流轉(zhuǎn)稅角度看，上述五項(xiàng)內(nèi)容均為視同銷售業(yè)務(wù)，并且都貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，如果屬于應(yīng)稅消費(fèi)品還應(yīng)該貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”，但是，前四項(xiàng)業(yè)務(wù)都貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目而第五項(xiàng)業(yè)務(wù)卻貸記“庫存商品”科目。同為視同銷售業(yè)務(wù)，為什么在會計(jì)處理上卻出現(xiàn)了明顯的區(qū)別?問題的答案應(yīng)該從我國新《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定中來找。我國原企業(yè)所得稅法曾經(jīng)一度將企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換、償債以及將貨物用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等業(yè)務(wù)視同銷售，并且，原企業(yè)所得稅法對于企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也視同銷售。筆者認(rèn)為當(dāng)初之所以做這樣的規(guī)定，一方面考慮到要與增值稅暫行條例和消費(fèi)稅暫行條例的銜接，另一方面原企業(yè)所得稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的，不具有法人地位但實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的分公司等也要獨(dú)立計(jì)算繳納所得稅。但是，自2008年1月1日起，我國實(shí)行了新企業(yè)所得稅法，新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。也就是說，企業(yè)將庫存商品用于在建工程、管理部門、分公司等，從流轉(zhuǎn)稅角度看仍然屬于視同銷售業(yè)務(wù)，而從所得稅角度看已經(jīng)不再是視同銷售業(yè)務(wù)了。

3 合并財(cái)務(wù)報表的稅會協(xié)調(diào)

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報表》的規(guī)定，企業(yè)在編制合并報表時用“經(jīng)濟(jì)主體理論”取代了“母公司理論”。在經(jīng)濟(jì)主體理論之下，大大提高了企業(yè)會計(jì)信息透明度，有效維護(hù)了投資者和社會公眾的會計(jì)信息知情權(quán)，體現(xiàn)了保護(hù)投資人和社會公眾利益的基本理念。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))為企業(yè)所得稅的納稅人。”即新企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，只有具備法人資格的企業(yè)才是企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。這樣，合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則中的經(jīng)濟(jì)主體與企業(yè)所得稅法的法律主體就產(chǎn)生了偏差。

按照規(guī)定，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報表時，因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用(與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外)。由于企業(yè)在編制合并報表時采用的是經(jīng)濟(jì)主體理論，所以，從一個經(jīng)濟(jì)主體出發(fā)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵消。然而，企業(yè)所得稅法是建立在法人所得稅模式之下的，企業(yè)所得稅法是以個別法人為單位計(jì)算“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”的，也就是合并報表中所得稅費(fèi)用之“當(dāng)期所得稅”部分。但是，合并報表中的所得稅費(fèi)用的遞延所得稅費(fèi)用則包括兩部分內(nèi)容:一部分是來自于個別報表的所得稅費(fèi)用的遞延所得稅費(fèi)用，另一部分則是站在合并報表角度計(jì)算的遞延所得稅費(fèi)用。

[收稿日期]2009-07-18