試論事業(yè)單位固定資產(chǎn)會計核算存在的問題與對策

摘 要:事業(yè)單位總資產(chǎn)中固定資產(chǎn)占據(jù)相當(dāng)大的份額，固定資產(chǎn)能否進(jìn)行正確的會計處理，直接影響到會計報表所反映信息的質(zhì)量，影響到經(jīng)營成果的正確計算。針對固定資產(chǎn)購入、在建工程、后續(xù)支出、折舊、投資等會計核算中存在的問題進(jìn)行了探討與分析，并結(jié)合實際工作提出了自己的看法與對策。

關(guān)鍵詞:事業(yè)單位;固定資產(chǎn);會計核算;對策

一、固定資產(chǎn)購入會計處理

外購固定資產(chǎn)，是固定資產(chǎn)增加的主要來源。在《事業(yè)單位會計制度》中，對于外購固定資產(chǎn)，則應(yīng)分別按資金來源借記“專用基金”或“事業(yè)支出”“經(jīng)營支出”科目，貸記“銀行存款”等科目;同時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。上述購入固定資產(chǎn)的會計處理，既繁瑣又令人難以理解，主要問題是:

(一)事業(yè)單位將購入固定資產(chǎn)的全部支出列作當(dāng)期支出，顯然違背正確劃分收益性支出與資本性支出的會計原則，導(dǎo)致不同會計期間事業(yè)支出高低懸殊，影響了事業(yè)支出的考核與分析。

(二)購入固定資產(chǎn)，應(yīng)該是在減少銀行存款的同時增加固定資產(chǎn)，而按《事業(yè)單位會計制度》編制的分錄卻是在減少存款的同時，減少了專用基金，前后兩筆分錄缺乏內(nèi)在聯(lián)系，難以直觀、充分地表達(dá)所要反映的“外購固定資產(chǎn)”這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容。

對策:隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資的資金來源不再是財政撥款這一單一渠道，固定資產(chǎn)所占用的基金沒有必要單獨反映。因此，建議取消“固定基金”科目，購入固定資產(chǎn)，直接按實際支付的全部價款，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，既簡捷清晰，又使其與企業(yè)會計制度接軌。

二、在建工程會計處理

各單位所需固定資產(chǎn)，除了外購之外，還可以充分利用自有人力、物力自行建造，即稱之為在建工程。在《事業(yè)單位會計制度》中未設(shè)置相應(yīng)的會計科目，進(jìn)行基建業(yè)務(wù)的核算。事業(yè)單位基建會計核算游離于本單位會計核算體系之外，先由建設(shè)單位完成基本建設(shè)業(yè)務(wù)，項目竣工決算后再移交給使用單位，另設(shè)基建會計賬戶進(jìn)行反映，這種分離的核算方式會導(dǎo)致一系列問題:

(一)事業(yè)核算體系之外，另設(shè)一套基建帳并出具相應(yīng)的財務(wù)報告，既增加了核算工作量，又使單位無法形成一套完整的核算體系，影響了會計信息的完整性。

(二)由于《事業(yè)單位會計制度》對基本建設(shè)業(yè)務(wù)核算沒有一個明確的規(guī)范，使其核算處于無章可循、無法可依的狀態(tài)，一些單位乘機(jī)把一些超預(yù)算，違反財經(jīng)法規(guī)的支出，也在基建賬戶中列支，把一些收入存入基建賬戶，設(shè)立“小金庫”，逃避納稅等。

對策:為了加強(qiáng)事業(yè)單位基建業(yè)務(wù)的核算與管理，可以參照《企業(yè)會計制度》，設(shè)置“在建工程”科目，核算需要安裝的工程、基建工程，改良、裝修工程等發(fā)生的實際支出，待工程完工后再結(jié)轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”科目。這既能滿足事業(yè)單位的實際需要，又能保證事業(yè)單位會計核算體系的完整性。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會計處理

固定資產(chǎn)具有價值高，使用時間長的特點，在使用過程中會發(fā)生一些后續(xù)支出，這在會計上產(chǎn)生了如何正確劃分資本性支出與收益性支出的問題。企業(yè)會計處理以能否流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益超過原先的估計為判斷依據(jù)，規(guī)定只有延長固定資產(chǎn)的使用壽命，或使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低等支出才可以計入固定資產(chǎn)價值，其余支出則確認(rèn)為費用。《事業(yè)單位會計制度》對固定資產(chǎn)后續(xù)支出沒有具體的表述，僅規(guī)定了固定資產(chǎn)修繕，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”科目;對于大型修繕，借記“專用基金——修購基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。《事業(yè)單位會計制度》有關(guān)固定資產(chǎn)修繕的會計處理方法，在實際執(zhí)行過程中產(chǎn)生如下問題:

(一)一般修繕與大型修繕很難劃分界限，結(jié)果導(dǎo)致各單位列支隨意化，違背了正確劃分收益性支出與資本性支出的原則。

(二)大型修繕從修購基金中列支，勢必導(dǎo)致固定資產(chǎn)更新資金不足，影響事業(yè)單位的正常發(fā)展。大型修繕從修繕基金中列支，還會導(dǎo)致少列費用，虛增結(jié)余。

對策:建議將事業(yè)單位固定資產(chǎn)的維修保養(yǎng)、改良、裝修等支出統(tǒng)稱為“后續(xù)支出”，參照《企業(yè)會計制度》的標(biāo)準(zhǔn)，劃清資本性支出與收益性支出的界線，并分別進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。費用化的后續(xù)支出，發(fā)生時直接計入“事業(yè)支出”，“經(jīng)營支出”等科目;資本化的后續(xù)支出，發(fā)生時通過“在建工程”進(jìn)行歸集，完工時再轉(zhuǎn)結(jié)“固定資產(chǎn)”科目。

四、固定資產(chǎn)折舊會計處理

固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命時期，按照確定的折舊辦法計提折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偂Ｓ嬏嵴叟f是固定資產(chǎn)價值的分?jǐn)偤脱a償過程，它不僅涉及產(chǎn)品(勞務(wù))成本計算，而且涉及固定資產(chǎn)價值的真實性。現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》沒有確立固定資產(chǎn)折舊制度，而是按事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例計提修購基金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕，計提時，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”科目，貸記“專用基金——修購基金”科目。用修購基金購置固定資產(chǎn)或進(jìn)行大型修繕時，借記“專用基金——修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目，也就是說，事業(yè)單位對固定資產(chǎn)價值損耗的補償是通過提取修購基金來實現(xiàn)的，而不是通過計提折舊來實現(xiàn)的。與企業(yè)相比，事業(yè)單位不計提折舊存在許多問題:

(一)事業(yè)單位固定資產(chǎn)是按歷史成本原則反映其購置時的價值，沒有反映其凈值，體現(xiàn)不出現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，而且事業(yè)單位普遍不重視固定資產(chǎn)管理，致使一些失去使用價值或早已不存在的固定資產(chǎn)仍保留在賬面上，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬實不符。

(二)事業(yè)單位日常事業(yè)活動和經(jīng)營活動，必然導(dǎo)致固定資產(chǎn)的損耗，而事業(yè)單位由于不計提折舊，使固定資產(chǎn)損耗不能在成本中得以體現(xiàn)，結(jié)果是少計成本費用，虛增盈余。

(三)修購基金不是按固定資產(chǎn)原值而是按收入一定比例計提的，而收入的多少與固定資產(chǎn)的損耗并不存在比例關(guān)系，所以修購基金多少并不能如實地反應(yīng)固定資產(chǎn)的損耗程度，計提修購基金制度不能替代固定資產(chǎn)折舊制度。

對策:鑒于以上問題的存在，建議廢止計提修購基金制度，取消“專用基金——修購基金”科目，建議事業(yè)單位計提固定資產(chǎn)折舊制度，設(shè)置“累計折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目;同時在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。

五、固定資產(chǎn)投資處理

《事業(yè)單位會計制度》中對外投資是通過“對外投資”和“事業(yè)基金——投資基金”兩個科目進(jìn)行核算的，當(dāng)固定資產(chǎn)對外投資時，賬務(wù)處理如下:按投出固定資產(chǎn)評估價或合同、協(xié)議確認(rèn)的價值，借記“對外投資”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目，同時按固定資產(chǎn)賬面原值，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。從固定資產(chǎn)投資會計處理中可以看出如下問題:

(一)投資成本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)。事業(yè)單位按投出固定資產(chǎn)的評估或合同協(xié)議價確認(rèn)投資成本價，而不是按固定資產(chǎn)賬面凈值加上有關(guān)稅費，這樣容易造成同一項業(yè)務(wù)在不同單位會計計量口徑不同，違背了會計核算的可比性原則。

(二)核算項目不完全。《事業(yè)單位會計制度》中只簡單設(shè)置了“對外投資”、“事業(yè)基金——投資基金”兩個科目，無法提供投資與被投資單位的相互關(guān)系、投資損益等信息，難以滿足會計信息使用者的需要。

(三)固定資產(chǎn)對外投資時將固定資產(chǎn)讓渡給其他單位獲得的另一項資產(chǎn)，但從事業(yè)單位固定資產(chǎn)投資會計處理所提供的信息是“對外投資”增加的同時“事業(yè)基金——投資基金”增加，看不出對外投資的來源是固定資產(chǎn)，而事實上固定資產(chǎn)的增減不一定同單位的凈資產(chǎn)發(fā)生聯(lián)系，更無法做到一一對應(yīng)。

對策:鑒于上述情況以及前述取消“固定基金”科目，建立折舊制度的設(shè)想，建議取消“專用基金——投資基金”科目，將固定資產(chǎn)對外投資的會計處理改為借記“累計折舊”、“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅金”、“固定資產(chǎn)”科目;按固定資產(chǎn)清理余額，借記“對外投資”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，這樣既保持了賬戶的對應(yīng)關(guān)系，又與企業(yè)對外投資的會計處理基本保持一致。

參考文獻(xiàn):

[1]劉彩霞.小企業(yè)會計實務(wù)核算實務(wù)講解[CD].北京:北京財經(jīng)電子音像出版社，2004.

[2]劉衛(wèi).固定資產(chǎn)核算技能[M].北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.