我國合并會計報表理論的選擇

摘 要:合并會計報表理論問題一直是合并問題中探討的熱點。通過介紹合并會計報表的三種主要理論，分析合并報表理論選擇的影響因素，對新準則中我國合并報表理論進行探討。

關鍵詞:合并會計報表理論;主體理論;影響因素

隨著經濟全球化步伐的加快，企業并購活動日益頻繁，而如何客觀、公正地反映企業并購過程和結果，這對合并會計報表理論與實務的發展提出了新的要求。為了全面反映企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量狀況，必須將企業集團內部各個獨立核算的個別報表予以合并。財政部于2006年2月發布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》和《企業會計準則第20號——企業合并》對我國合并財務報表問題進行了規范。本文通過對合并理論的分析，試圖對新準則合并會計報表理論選擇進行了探討。

一、三種合并會計報表理論

(一)所有權理論

所有權理論也稱業主權理論，注重母公司在子公司所持有的所有權。這種理論認為母子公司的關系是擁有與被擁有的關系，它既不強調法定控制關系，也不強調母子公司組成的經濟實體，而是著眼于母公司在子公司的所有權。編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源，基于此，當母公司合并非全資子公司的財務報表時采用比例合并法。依據所有權理論編制的合并會計報表強調的是合并母公司所實際擁有的資源，而不是母公司實際所控制的，這種做法雖然穩健，卻與控制的實質相背離，控制一個主體實際上是控制該主體的資產，即按照控制者的意愿和利益運用或指導被控制主體全部資產的運用。由于控制具有排它性，當母公司控制了子公司時，它不僅有權直接統馭其所實際擁有資產的運用，而且可以統馭子公司全部資產的運用。因此，按所有者觀采用比例合并法編制合并會計報表，忽略了企業并購中的財務杠桿作用。

(二)母公司理論

母公司理論是一種站在母公司股東的角度來看待母公司與其子公司之間控股合并關系的合并理論。該理論認為編制合并報表的目的是為了向母公司的股東和債權人反映其控制的資源，對少數股東在子公司及其凈利潤的份額予以明確反映。母公司理論下編制的合并會計報表，能夠滿足母公司股東的信息需求，但其對同一資產負債項目采用雙重計價標準易產生誤導性信息，遭到學術界的批判;同時其將少數股權列在負債和所有者權益之間，將少數股東損益作為合并凈損益的扣減項目處理，完全是回避矛盾，使得少數股權和少數股東損益的性質變得模糊不清。

(三)主體理論

主體理論認為母公司和子公司之間的關系是控制與被控制的關系，母公司有權統駕子公司的經營決策和財務分配決策，合并強調的是經濟意義上的控制權，而不是法律意義上的所有權，編制合并報表的目的是為整個經濟主體服務的。主體理論下編制的合并會計報表能報表使用者對集團這一特定經濟實體的財務會計信息的需求，但其存在最大的缺點是并購商譽的計算是假定性質的。并購商譽的計算是子公司的整體價值減去子公司可辨認凈資產的公允市價。其中，子公司的整體價值是通過母公司所付出的購買價格除以其所擁有的股權比例推定的。即假設子公司的少數股東也愿望與母公司的股東一樣，支付同樣的價格獲取股權，但實際上可能并非如此。其次，主要理論考慮了少數股東的信息需求，但實際上，合并報表對少數股東意義不大。

二、合并會計報表理論選擇的影響因素分析

(一)對“控制”經濟實質的理解

企業企業集團是因為控股關系而將投資者與被投資者聯系在一起的會計概念，其本身不是一個法律實體。判斷幾個企業是否構成母子公司關系，一個最重要的標準就是看公司之間是否存在控制的關系，一旦控制關系存在就應納入合并范圍，以控制為基礎確定合并范圍，所以應將“控制”作為合并會計報表的編制基礎。綜合比較三種合并理論，只有主體觀點真實體現了“控制”的經濟實質。

(二)會計信息需求對合并會計報表理論選擇的影響

對合并會計報表產生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東，合并會計報表對企業集團債權人的決策也是相關的。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔保的情況下，合并會計報表對于商業銀行等債權人了解整個企業集團真實的財務狀況、經營業績和現金流量是至關重要的。只有將債權人、股東、管理者視為同等地位的利益當事人，才能保證報表的公平性。主體觀所倡導的開放型的合并會計報表編制目的即合并會計報表是為企業集團的所有資源提供者編制的，顯然與會計信息需求的實際情況相適應，而其他合并觀念所闡述的合并報表目的則過于封閉。

(三)國際會計發展趨勢對合并會計報表理論選擇的影響

主體理論成為合并會計報表主流理論已是大勢所趨。美國一直都是會計準則制定方面的先驅，許多會計準則的制定都是由美國首先提出的，而且美國的會計準則也制定得比較完善。FASB會近年來在這方面的立場也尤其明顯。FASB在1999年4月宣布全體委會一致投票表決取消權益結合法。程序部分明確規定少數股權應列為‘權益’的組成部分。這說明其意圖已從從母公司觀轉向主體觀。

三、新準則中合并報表理論的選擇

從新準則的內容上看，其合并報表理論基本上是以主體理論為主，母公司理論為輔。具體體現在:

(一)以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍體現了主體理論

新準則規定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念。無論是對應納入合并范圍的子公司的規定，還是對例外情形的規定，準則所強調的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權，但是根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應編制合并財務報表;相反，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規定，對投資對象卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并報表。

(二)取消了比例合并法

對比例合并法的規定主要體現在《企業會計制度》第158條中有關合并報表的相關規定中。企業會計制度第158條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制，而在聯合控制主體中，受兩方或多方控制的合營企業不完全符合以上對控制的定義，因為母公司單方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義，因此在新的準則中取消了合并比例法的適用，而是規定對合營企業采用權益法進行核算。

(三)子公司所有者權益中不屬于母公司的份額應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中“所有者權益”項目下以“少數股東權益”項目列示，而不是將少數股東權益列示在負債與股東權益之間，這就結束了少數股東究竟是權益還是負債的爭議。

(四)子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中“凈利潤”項目下以“少數股東損益”項目列示。顯然，新準則采用的是主體理論，拋棄了過去母公司理論的折衷主義。

(五)在對正商譽進行處理時，根據主體理論，將合并成本大于合并時取得的被合并方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽，初始確認后的商譽按期進行減值測試，以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。

在對負商譽進行處理時，合并方應當對取得的被合并方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核;經復核后合并成本仍小于合并時取得的被合并方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。在對負商譽的處理上體現了新準則對主體理論的修正。

參考文獻:

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