資產減值在新準則下的變化

摘 要:詳細介紹資產減值在新準則下的變化，并探討其變化的原因及其實施后對企業會計工作的影響。

關鍵詞:資產減值;會計新準則

2006年2月15日，新頒布的企業會計準則第8號資產減值準則第十七條作出原則性地限制:資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回(但僅限于金融工具以外的非流動資產)。具體指資產可計提減值準備，按公允價值反映，公允價值與初始計量成本差額計入當期損益或所有者權益，如交易性金融資產、可供出售金融資產等;按規定計提減值準備，等資產價值恢復時，可在已計提的資產減值范圍內轉回，如持有至到期投資、貸款、應收賬款、消耗性生物資產等;按規定計提減值準備，等資產價值恢復時，不得轉回，如長期股權投資(權益法)、固定資產、生產性生物資產等。

新的會計準則為什么會對資產減值準備作出這樣的規定呢?是由于上市公司利用資產減值調節利潤，資產減值成了上市公司利潤的蓄水池。

近幾年，某些上市公司趨于自身利益的驅動，大玩“減值沖回”游戲，利用資產減值準備的計提和沖回“熨平”企業業績，從而達到保牌、摘帽、增發、配股目的的現象更是層出不窮。如:ST科龍2000年凈利潤為負6.78億元;2001年的凈利潤為負l5.56億元，其中計提了資產減值準備6.35億元;在面臨3年連續虧損必須退市的壓力下，2002年ST科龍的凈利潤為1.01億元，其中資產減值準備轉回了3.5億元。

為了進一步了解舊準則中資產減值規范執行的效果，中南大學商學院兩位學者喻凱、劉惠對申銀萬國證券研究所“股票池”中的300家被重點關注的上市公司2005年中報進行了調查分析。據統計，固定資產減值準備、無形資產減值和長期股權投資減值準備三項合計數占公司2005年中報稅前利潤的比例達到20%以上的公司共有34家，比例在100%以上的主要包括G華新、愛國股份、陜國投A、華北制藥等7家上市公司，其中G華新高達570.97%，愛國股份高達554.64%。通過調查表明，許多公司2005年前半年度資產減值準備的計提差異懸殊，進一步分析其會計報告，可以發現企業在計提資產減值準備上隨意性很大。以G華新為例。該公司近五年來計提減值準備情況如下表，數據顯示，2001年至2003年G華新計提減值準備余額變化幅度平緩，沒有出現較大的波動，然后2004年時卻出現了突變，相比2003年減值準備余額竟翻了將近四番。之所以出現這樣的情況，雖然不能排除資產確實減值的可能性，但更有可能是公司以此作為利潤調節的手段。G華新(專門從事水泥的生產和銷售)所從事的行業因投資需求的拉動呈現出近年來的景氣高點，但它卻仍在當年高額計提減值準備，則很有可能在此后行業不景氣的年份里大幅度轉回以往年份計提的減值準備，以資產減值準備為手段進行利潤平滑化處理。

鑒于以上原因及與國際趨同，新準則下對資產減值準備不得轉回做了詳細規定，具體原因如下:

一、有利于提高會計信息質量的可靠性

目前我國的證券市場還不成熟、不完善，關于資產減值的會計規范又過于分散和粗糙，我國企業，特別是上市公司常常利用資產減值準備的計提來操縱利潤，以前期間預先多提資產減值準備，當期則全部或部分沖回，以達到調控盈余的目的。資產減值準則中明確規定不允許轉回以前期間已確認的資產減值損失，有助于減少企業管理當局粉飾財務報告的可能性，縮小了利用會計政策虛增利潤、粉飾財務報表的空間，提高了會計信息的決策相關性。

二、與我國會計人員的職業判斷能力相適應

IAS36對資產減值損失轉回的規定是主體必須在每個資產負債日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產的可收回金額;主體在最近一次確認資產減值損失后，只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。可見，已確認的資產減值損失是否可以轉回，首先要依賴于會計人員判定以前年度確認的資產是否存在減值的跡象和資產的可收回金額中所使用的估計額是否發生改變，這些就需要一定的職業判斷能力。從我國目前會計人員的職業判斷水平來看，很難達到這個要求。如果允許轉回已計提的資產減值損失，反而容易增加企業操縱損益的可能。資產減值準則做出不允許轉回資產減值損失的規定，減少了企業會計政策選擇和會計估計的范圍，同時也減少了會計人員的職業判斷，比較符合我國的國情。

三、與國際會計準則相趨同的客觀要求

從國際上已有的準則來看，國際會計準則、美國會計準則還有其他國家會計準則都存在相關條款規定不得轉回已確認的資產減值損失。我國會計工作的發展要想與國際接軌、減少企業在國際業務中發展的阻礙就必須制定與國際相一致的會計處理方法。

2006年2月15日制定的新準則與2001年發布的《企業會計準則——無形資產》，《企業會計準則——固定資產》等有關規定相比，變化較大;(1)改變了資產的測試頻率，原準則下要求企業對各項資產每年年度終了進行減值測試，新準則規定，企業只要存在資產可能發生減值跡象的情況下，才需要對資產進行減值測試，計算其可收回金額。(2)明確了可收回金額的估價方法，原準則規定可收回金額按照資產銷售凈價與未來現金流量現值的較高者確定，原準則對于如何估計資產的可收回金額沒有詳細規定，新準則規定，資產的可收回金額應該按照資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產未來現金流量現值兩者之間較高者確認.新準則還就如何確定資產的公允價值及其預計處置費用，如何預計資產的未來現金流量和折現率等提供了較為詳細的操作指南。(3)引入了資產組和總部資產的概念，原準則要求以單項資產計提減值準備，確認相應的資產損失，新準則對難于對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬資產組為基礎確定資產組的可收回金額.對于以資產組為基礎如何確定資產減值損失，新準則做了較為詳細的規定。四、規定了商譽的減值處理商譽也應當結合與相關的資產組或資產組合進行減值測試，五、對于減值損失轉回做了禁止性規定。

新準則將于2007年1月1日率先在上市公司開始實施，新舊準則中的重大變更不但將對2007年年報業績產生較大影響，有些甚至會提前影響到2005年和2006年的年報。針對《資產減值》準則的新規定，許多公司都將2006年視為歷年減值沖回的最后期限，同時，已經過去的2005年也成為了上市公司以各種名目增加計提減值準備的最后機會。隨著2007年新準則將首先開始在上市公司中推行，那些已經利用大幅減值準備“隱藏利潤”的公司，特別是一些已經被ST處理的企業，鋼鐵、房地產、煤炭和貿易等行業的上市公司，這是它們利用“秘密儲備”爭取扭虧為盈的最后機會。因此，新準則將使企業有強烈的盈余管理動機趕在新準則實施之前將減值準備沖回，從而對于2006年的凈利潤將會產生很大的正的影響。根據2006年中報的數據，ST銅城轉回638萬元，是其凈利潤的34.51萬元的18.49倍，與此相似的還有GST化工、G安信，文中討論過的案例G華新亦在2006年上半年中轉回固定資產減值準備561.03萬元，占中報凈利潤的12.04%。近期內資產減值準備轉回對公司對公司的影響由此可見。

從長遠看，新準則中資產減值的實施將在一定程度上遏制企業利潤操縱。權益法核算的長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產等是企業計提減值準備的主要項目，在舊準則規范下由于對是否發生了減值、減值的金額到底有多少等方面的判斷上存在很大的操縱空間，從而為企業操縱利潤提供了途徑。新準則在資產減值跡象判斷上要求更加明確、可收回金額的計量原則更具實務操作指導性，并且明確禁止了這四項減值準備的轉回，從而大大縮小了企業利用資產減值進行盈余管理的空間，有利于上市公司會計信息質量的提高。

值得注意的是，一般情況下壞賬準備和存貨跌價準備的計提和轉回為更多公司用來操縱利潤。然而壞賬準備、存貨跌價準備等四項的計提轉回在新舊準則中并無不同，資產減值準則的實施將不能完全改變上市公司利用減值準備進行調節企業利潤的狀況，因此完善資產減值準備準則的工作仍任重道遠。