淺析財會和所得稅會計對處理固定資產的差異

摘要：提取固定資產減值準備是為了加強企業會計信息的可靠性，真實反映其資產的價值，使其更符合資產的定義。但為保證納稅人之間的稅負公平，防止任意避稅，《辦法》規定，存貨跌價準備、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金以及稅法規定可提取的準備金之外任何形式的準備金，不允許在稅前扣除。因此，固定資產減值準備是不準在稅前扣除的。同時《辦法》還規定，如果固定資產發生永久性損壞，經主管稅務機關審核，可調整至固定資產可回收金額，并確認損失。

關鍵詞：財會和所得稅會計；固定資產；差異

中圖分類號：F810．43 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2009)16-0010-02

財政部為了提高會計信息質量，進一步加強會計制度的，國際化，于2000年12月29日發布了《企業會計制度》(以下簡稱《制度》)。這兩項法規在各自領域的影響都是相當大的。在《制度》和國家稅務總局于2000年發布的《企業所得稅稅前扣除辦法》(以下簡稱《辦法》)，都對固定資產的計價、折舊和修理等問題作出了明確的規定。通過對二者的比較，并結合其他法規的規定，我們可以清楚地了解到財務會計和所得稅會計對固定資產處理的差異。

一、固定資產的定義和分類

二者對固定資產的定義完全相同，都是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在2 000元以上，并且使用期限超過二年的，也應作為固定資產。

財務會計將固定資產分為七類：生產經營用同定資產、非生產經營用固定資產、租出固定資產、不需用固定資產、未使用固定資產、土地和融資租人固定資產。稅法將固定資產主要分為三類：房屋、建筑物，火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產、經營業務有關的器具、工具、家具等。二者分類不同的原因主要在于：前者按固定資產的經濟用途和使用情況進行綜合分類，是為了加強管理，便于組織會計核算；而后者的著重點在于以該分類為基礎，按照不同類別制定統一的折舊年限和殘值率，應用簡易分類法提取折舊。

二、固定資產的計價

財務會計和所得稅會計對固定資產的計價基本相同，都是以歷史成本為基礎。但存在以下差別：

1．融資租入的固定資產。以融資方式租入的固定資產，按照租賃協議或合同確定的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調試費，以及投入使用前發生的利息支出和匯兌損益后的價值計算。這種規定體現了便于操作的特點，可以有效地保證會計數據的可靠性。而財務會計為更向國際會計標準靠攏，體現融資租入固定資產作為資產的特性，并遵循謹慎性原則，因而在《制度》中規定，融資租人的固定資產，按租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者，作為人賬價值。按照重要性原則，如果融資租賃資產占企業資產總額比例等于或低于30％的，在租賃開始，企業也可按最低租賃付款額，作為固定資產的入賬價值。最低租賃付款額是指在租賃期內，企業應支付或可能要求被支付的各種款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由企業或與其有關的第三方擔保的資產余值，在一定情況下還加上購買價格。

2．接受捐贈的固定資產?！掇k法》規定，對捐贈的固定資產不準許計提折舊，除非另有規定。即捐贈的固定資產計稅成本是零。這是因為企業沒有付出任何代價，所以在企業所得稅上也不能扣除任何折舊費用。而在《制度》中規定，接受捐贈的固定資產，捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費，作為人賬價值；捐贈方沒有提供有關憑據的，而同類或類似固定資產存在活躍市場的，按同類或類似固定資產的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費，作為人賬價值；同類或類似固定資產不存在活躍市場的，按該接受捐贈的固定資產的預計未來現金流量現值，作為人賬價值。這是因為捐贈固定資產作為企業生產經營的設備工具，符合《制度》對資產的定義、側面將其按照公允價值列示為企業的資產并計提折舊?！?/p>

3．無償調入的固定資產。在《制度》中規定而未在《辦法》中規定的無償調入的固定資產，按照與接受捐贈的固定資產同樣的計價原則，在所得稅會計核算中其計稅成本是零，也不應當計提折舊。因為這是企業未支付任何費用而獲得的資產。但是由于其符合《制度》關于資產的定義，因而在財務會計處理中計人企業的資產并計提折舊。

4．《制度》規定，已全額提取減值準備的固定資產，不再計提折舊。但由于《辦法》規定固定資產減值準備不得再稅前扣除，因此即使按照財務會計制度，某項固定資產已經全額提取減值準備，但在稅法上仍然可以計提折舊。

至于在《制度》中規定而未在稅法中規定的一些計價方法，如對在非貨幣供交易中換入的固定資產，企業接受的債務人以非現金資產抵償債務方式取得的或以應收債權方式換入的固定資產，按照稅前扣除的合法性和合理性原則，其計價方法應當與《制度》相同。

三、固定資產的折舊

1．折舊范圍。除了《辦法》規定接受捐贈的固定資產不允許計提折舊外，財務會計和所得稅會計中對固定資產準許計提折舊的規定范圍完全相同。

2．折舊年限、預計凈殘值和折舊方法?！吨贫取芬幎ǎ髽I可以根據自身情況。自行確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并合理選擇折舊方法，包括直線法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。這是財務會計制度允許企業根據自身生產經營的特點，而對固定資產價值后損的程度以及無形損耗的具體情況來確定折舊政策。這樣可以避免固定資產折舊年限等標準與企業的實際情況不符，從而導致企業固定資產凈值不實或導致企業更新改造資金嚴重不足，設備老化。這種規定合理地考慮了不同固定資產的性質和消耗方式，考慮了不同固定資產提供的經濟效益以及修理費用的時間差異性。而《辦法》按類規定了固定資產的最低折舊年限，并規定企業只能采取直線法計提折舊；對于促進科技進步。環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確?？s短折舊年限或采取加速折舊法的，需經申請、審核及批準手續。同時所得稅暫行條例規定，固定資產的凈殘值在5％以內的，由企業自行確定；需要特殊調整的，要求到主管稅務機關備案。稅法作出這樣具體的規定自有其道理。因為這樣可以避免不同企業因自定的折舊政策不同，而導致企業實際稅負的不平等，造成企業間的不公平競爭；同時也降低了企業所得稅征收管理的難度；也可以防止企業通過任意制定折舊政策，從而按自己的意愿進行避稅，造成國家稅款的流失。

四、固定資產減值準備

《制度》規定，企業應當按期對固定資產逐項檢查，如果由于市價持續下跌或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致其可回收金額低于賬面價值的，應當將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產減值準備。提取固定資產減值準備是為了加強企業會計信息的可靠性，真實反映其資產的價值，使其更符合資產的定義。但為保證納稅人之間的稅負公平，防止任意避稅，《辦法》規定，存貨跌價準備、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金以及稅法規定可提取的準備金之外任何形式的準備金，不允許在稅前扣除。因此，固定資產減值準備是不準在稅前扣除的。同時《辦法》還規定，如果固定資產發生永久性損壞，經主管稅務機關審核，可調整至固定資產可回收金額，并確認損失。也就是說，對于企業提取的固定資產減值準備，只有由于發生了永久性損壞的原因導致的資產減值，稅法才予以確認，且必須經過主管稅務機關審核。

五、固定資產改良支出

固定資產改良是指企業為了擴大固定資產規?；蛱岣吖潭ㄙY產性能而發生的支出。財務會計制度和稅法對固定資產改良的確認，從本質上來說是基本相同的。對改良的確認主要著眼于對固定資產性能、質量的影響以及對所生產產品的質量、成本等方面的影響，偏重于定性方面的規定。而《辦法》為增強實際稅收工作的可操作性，偏重于定量方面的規定，如規定修理支出達到固定資產原值20％以上，經過修理后的固定資產的使用壽命延長二年以上等。