企業合并中商譽會計問題的幾點思考

摘要：商譽是企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值的差額。隨著中國企業并購案的不斷增加，如何對商譽進行處理顯得越來越重要。在概述商譽的形成以及比較新舊會計準則的基礎上，對有關商譽的確認和計量方面進行了比較，并且對其存在的一些問題提出了幾點建議。

關鍵詞：商譽；無形資產；企業合并

中圖分類號：17275．2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2009)16-0078-02

2006年在《企業會計準則——基本準則》出臺后，許多在舊準則下不完善的會計制度得到了妥善的修正和改進，其中的商譽問題便得到了更為廣泛的認可，下面我就新準則中對于商譽的概念，形成原因進行論述，并且比較在新舊準則下商譽的確認和計量。

一、商譽的基本概念

根據《(企業會計準則第20號—企業合并)應用指南》及《(企業會計準則第6號——無形資產)應用指南》，商譽是企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值的差額，其存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產準則所規范的無形資產。這個概念的基本含義有五點。

1．商譽是在企業合并時產生的。投資方合并被投資方取得股權有兩種情況：一是同一控制下的企業合并取得股權，如企業集團內的企業合并；二是非同一控制下的企業合并取得股權。先前的無形資產準則規定的“企業自創商譽不能加以確認”在這個新準則中更加明確。

2．商譽的確認是指“正商譽”，不包括“負商譽”。“企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額”作為商譽(正商譽)處理；如果企業合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額——負商譽，即計人當期損益。

3．商譽的確認以“公允價值”為基礎。

4．商譽與企業自身不可分離，不具有可辨認性。

5．商譽不屬于“無形資產”規范的內容。在新準則中，無形資產的確認條件有所改變，它要求資產具有可辨認性，必須是能夠區別于其他資產可單獨辨認的，所以現在的商譽不屬于商譽的規范內容。

商譽按《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定進行處理。

拋開會計準則，我對商譽的看法是它是一種能給企業帶來超額盈利的看不見更摸不著的資產，可以說商譽是預期的超額盈利按一定的時期貼現的現值。商譽是企業無法辨認的無形資產，其價值是被合并企業未來產生的超額收益的現值，應確認為資產，隨著時間的推移，未來價值逐漸轉化為現實的收益，所以要將商譽在以后一定期間內按期攤銷。例如，一家服裝制造企業為兩家公司做同樣的襯衫，一批襯衫掛上了世界名牌的標簽，另一批則掛上了個很普通品牌的標簽，那這兩批襯衫的售價就不在一個檔次之內了。同樣的材料，同樣的質量，同樣的工藝，售價卻完全不同，這就是商譽給企業帶來的超額利潤。但我不認為一家企業能在現今這個不斷發展的社會中在一個領域里長期存在優勢，即商譽不可能永遠存在，一旦企業失去了優勢那就沒有了獲得那一部分的超額利潤的能力。

二、商譽的形成原因

商譽是企業在產品質量、經營管理、財務狀況、資金信譽、職工的素質和工作效率等方面處于同行業中較優越的地位，因而在消費者心目中擁有較高的聲譽，可望在同樣條件下獲得高于一般盈利水平的能力。按商譽獲取途徑的不同，可將商譽分為自創商譽和外購商譽，自創商譽是指企業在生產經營過程中自己創立和積累起來的能使企業獲得超額盈利的無形資源；外購商譽是企業合并時從外部購入的與被并企業整體密不可分的能帶來超額盈利的無形資源。自創商譽的形成，建立在企業長期經營不斷累積的過程中，人們對企業的好感，并不是一下子獲得的，社會公眾對這種好感的認同有一個過程，因為人的感性認識是在不斷接觸、交流過程中逐漸感受到的，并最終形成理性認識。外購商譽從形式上看要簡單許多，但本質上它是對被并企業自創商譽的肯定，因而其形成原因要追溯到被并企業白創商譽的形成原因。

合并商譽問題的產生源于企業的合并，是企業合并的會計處理問題。企業合并的方式按照參與合并的企業是否受同一方控制，將企業合并分為兩種類型：一類是同一控制下的企業合并；另一類是非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并采用的是權益結合法。合并方應以取得被合并方所有者權益份額或被合并方賬面價值(吸收合并或新設合并)作為長期投資的初始投資成本或賬面價值長期股權投資初始投資成本或賬面價值與合并方支付的資產及所承擔債務賬面價值或發行股份的面值總額或支付合并對價賬面價值的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

三、新舊準則下商譽的確認和計量的比較

商譽被普遍認為是一項資產，但是否應將其確認為無形資產則存在爭議。舊準則下，2001年《企業會計準則——無形資產》在確定無形資產的分類時指出，“無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產”。“不可辨認無形資產是指商譽”。顯然舊準則下無形資產包括商譽。

2006年《企業會計準則第6號——無形資產》重新界定了無形資產的涵蓋范圍，指出“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”。此定義強調了無形資產的可辨認性。此準則還規定，“只有滿足下列條件之一的，才符合無形資產定義中的可辨認性標準：能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。”該準則在總則中還規定，企業合并中形成的商譽，適用《企業會計準則第8號——資產減值》和《企業會計準則第20號——企業合并》。

該準則的上述規定與國際會計準則的相關規定基本上是一致的。顯然根據2006年會計準則，無形資產不再包括商譽，因為一是商譽不符合無形資產的可辨認性標準。商譽的根本特征是其不可辨認性，它與企業整體價值相關，無法同企業整體分割并單獨用于交換。這項特征是它與專利權、商標權、場地使用權等一般無形資產相區別的主要標志。二是商譽的不可辨認性，決定了計量所采用的方法與主要采用歷史成本計量的可辨認無形資產也是不同的。隨著知識經濟的發展，商譽在企業總資產中所占的比重越來越大，對企業未來收益的影響也越來越重要，其與財務決策的相關性也越來越強，因此受到越來越多的重視。2006年會計準則將合并商譽從無形資產中剝離出來，單獨在財務報表中列示，將有助于增強企業財務會計報告的決策有用性，提升會計信息的質量。 2001年《企業會計準則——無形資產》明確將合并商譽排除在外，而《企業兼并有關財務問題的暫行規定》和《合并會計報表暫行規定》對于合并商譽初始確認采取了不一致的做法。前者規定采取有償方式兼并的，在被兼并企業喪失法人資格的情況下，按照成交價高于評估確認的凈資產價值的差額作為商譽計人無形資產，單獨列示于兼并企業的會計報表中。而在控股合并方式下，按照后者的規定合并商譽并不單獨確認，而是包括在合并會計報表的“合并價差”項目中，作為長期投資的調整項目單獨列示(貸方余額是用負數表示)。

2006年《企業會計準則第20號—企業合并》規定，對于新設合并和吸收合并，采用購買法核算時，“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽”；而對于控股合并，2006年《企業會計準則第33號——合并財務報表》則規定，在編制合并資產負債表時，“母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當相互抵消”，“母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示。”在舊準則下，合并價差既不是資產也不是負債，將不同經濟內容的差額放在一起，不僅影響財務報告的可理解性和有用性，而且有可能為操縱財務報表提供便利，使合并價差成為企業的“利潤調控器”。2006年會計準則統一概念，取消了“合并價差”項目，而代之以單獨確認合并商譽，不僅符合國際規范，而且有利于從制度環境上消除利潤操作的漏洞，從而有效遏制利用“合并價差”進行利潤操縱的行為。

四、幾點建議

1．盡量避免利用商譽的計量粉飾報表。雖然新會計準則更加規范了商譽在確認以及計量，但在其使用中依然還會存在一些問題，例如，購買法的企業合并中也會出現合并負商譽，即企業合并中購買企業的購買成本小于所取得的可辨認凈資產公允價值的差額。負商譽的會計處理在各國會計界也是一個頗有爭議的問題。2006年《企業會計準則第20號——企業合并》規定，購買方對合并成本小于合并中所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

2 對商譽產生影響的正、負面因素。還有企業經營過程中，受到各種因素的影響，有些因素發生正面影響，會有利于商譽的形成，有些因素起著負面的影Ⅱ向，則會使企業商譽受到減損。因而商譽價值的存在具有不穩定性，企業要想維持商譽的保值增值，必須在經營管理、產品的更新、企業創新上不斷努力，以維持或增強社會公眾對企業的期望。